Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе принять к вычету оставшуюся сумму НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет при получении аванса от заказчика, на дату подписания соглашения о взаимозачете с новым подрядчиком.
На данный момент НДС принят к вычету неправомерно.
Поскольку ошибка, которая привела к недоплате НДС, в данном случае выявлена налоговым органом, то привлечение организации к ответственности по ст. 122 НК РФ вполне вероятно.

Обоснование позиции:
Гражданское законодательство предусматривает возможность замены (перемены) стороны в обязательстве. Ее общие принципы регулируются нормами главы 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве".
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В то же время с согласия кредитора допускается перевод должником своего долга на другое лицо (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
В случае, когда одна сторона в обязательстве имеет и права, и обязанности по отношению к другой стороне, то есть является одновременно и кредитором, и должником, при замене стороны в обязательстве происходят одновременно уступка права и перевод долга (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 N А44-3757/2008).
При замене стороны в договоре ее права и обязанности по договору, если иное не предусмотрено соглашением о передаче договора, в полном объеме переходят к третьему лицу: одна из сторон договора полностью выбывает из обязательства, при этом соответствующие права и обязанности возникают у третьего лица, которое вступает в обязательственные отношения с контрагентом по договору.
С момента перевода долга выбывшее из обязательства лицо не несет ответственности за неисполнение обязательств по договору новым должником, которому с этого момента и должны предъявляться вытекающие из договора требования (смотрите, например, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 N 08АП-157/14, ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КГ-А40/11472-07, Арбитражного суда Республики Коми от 22.09.2005 N А29-206/05-1э).
В рассматриваемой ситуации права и обязанности по договору подряда передаются от одного подрядчика другому подрядчику.

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.
Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации до заключения соглашения о замене стороны в договоре организация выполнила только часть работ в счет полученного от заказчика аванса. Поэтому НДС, исчисленный с аванса, в силу п. 6 ст. 172 НК РФ, может быть принят организацией к вычету только в размере налога, исчисленного со стоимости выполненных объемов работ.
В отношении оставшейся суммы исчисленного и уплаченного налога с аванса положения п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ применяться не могут, так как оставшуюся часть работ по договору подряда будет выполнять новый подрядчик.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Как следует из приведенной нормы, одним из обязательных условий применения вычета сумм НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм полученной от заказчика предоплаты, является возврат соответствующих сумм авансовых платежей.
В сложившейся ситуации в связи с изменениями в договоре подряда часть авансового платежа, полученного Вашей организацией от заказчика, должна быть передана новому подрядчику.
В таких случаях, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.04.2010 N 03-07-11/149, "суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные в бюджет подрядчиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных от заказчика в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при перечислении подрядчиком указанных сумм оплаты (частичной оплаты) в полном объеме новому подрядчику в связи с заключением трехстороннего соглашения, предусматривающего выполнение работ новым подрядчиком". Смотрите также постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 N 13АП-15947/14, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 N 20АП-3409/14.
В рассматриваемой ситуации оставшаяся сумма аванса не будет перечисляться новому подрядчику, но, возможно, с новым подрядчиком на эту сумму будет произведен зачет взаимных требований.
Статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
По мнению финансового ведомства, осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В связи с этим в целях применения п. 5 ст. 171 НК РФ суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными.
Поэтому суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет налогоплательщиком при получении сумм предварительной оплаты, принимаются к вычету в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и прекращения обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования (письма Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444, от 11.09.2012 N 03-07-08/268).
Однако данные разъяснения были даны для ситуаций, когда зачет взаимных требований осуществлялся между двумя сторонами первоначального договора (покупателем и продавцом, заказчиком и подрядчиком). Разъяснений уполномоченных органов для ситуаций, схожих с рассматриваемой, нами не обнаружено.
В п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указывается, что налогоплательщик, произведший оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, сохраняет право на вычет и тогда, когда оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме. Это положение распространяется и на случаи, когда налогоплательщик исчислил и уплатил налог при получении авансовых платежей, а условия договора были изменены (или же договор был расторгнут), если возврат данных сумм производится контрагенту не в денежной форме.
В постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2015 N 19АП-5741/15 (постановлением АС Центрального округа от 03.02.2016 N Ф10-4890/15 по делу N А14-3113/2014 оставлено без изменения) суд признал правомерным принятие первоначальным поставщиком к вычету сумм НДС, исчисленных им с полученного аванса, после того как его права и обязанности по договору были переданы другому поставщику, а на сумму аванса между новым поставщиком и первоначальным был произведен взаимозачет.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2013 N Ф04-3717/13 суд указал, что договоры налогоплательщика на поставку тепловой и электрической энергии прекратили действие, а суммы предварительной оплаты переведены с согласия кредиторов на нового должника с заключением с ним налогоплательщиком соглашения о зачете взаимных требований. Зачет авансовых платежей за тепловую энергию в погашение задолженности по электрической энергии также является формой возврата данных платежей, что соответствует требованиям п. 5 ст. 171 НК РФ, соответственно, налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с ранее полученного аванса.
В постановлении АС Московского округа от 08.12.2014 N Ф05-13950/14 суд, ссылаясь на письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-11/149, пришел к выводу, что суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет первоначальным поставщиком с сумм оплаты, полученных от покупателя в счет предстоящей поставки товаров, подлежат вычетам при передаче обществом товара в счет уплаты сумм полученного аванса новому поставщику в связи с переводом на него долга.
Учитывая изложенное, в том числе позицию Пленума ВАС РФ, считаем, что Ваша организация вправе принять к вычету оставшуюся сумму НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет при получении аванса от заказчика, на дату подписания соглашения о взаимозачете с новым подрядчиком.
Однако в рассматриваемой ситуации организация приняла к вычету сумму НДС с неотработанного аванса сразу после заключения соглашения о замене стороны в договоре, когда остаток аванса не перечислен новому подрядчику и не произведен с ним взаимозачет на данную сумму.
В данном случае не все требования п. 5 ст. 171 НК Ф для применения налогового вычета соблюдены.
И налоговые органы, и суды в таких ситуациях приходят к выводу о неправомерном принятии к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных с полученных авансов. Данный вывод следует из судебной практики.
Так, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2017 N 11АП-3432/17 суд поддержал налоговый орган, указав, что если аванс не возвращен ни прежнему, ни новому кредитору, само по себе заключение договора по переводу долга (уступки требования), в результате которого обязательство по возврату денежных средств переходит к иному лицу, не является основанием для получения налогового вычета в силу п. 5 ст. 171 НК РФ.
В результате перевода долга (переуступки права требования) обязательство общества по возврату авансовых платежей не прекратилось и перед новым кредитором спорная задолженность не погашена, фактически возврат авансовых платежей не произведен, в связи с чем отсутствуют основания для применения вычета по НДС.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2012 N Ф04-603/12 по делу N А81-2091/2011 (определением ВАС РФ от 23.07.2012 N ВАС-8786/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд также указал, что в результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, само обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав.
Вместе с тем в данном случае гражданско-правовое обязательство налогоплательщика по возврату авансовых платежей прекратилось перед первоначальным кредитором, но существует перед новым кредитором, фактически возврат авансовых платежей не произведен, изъятие у налогоплательщика ранее полученных денежных средств в счет авансов не произошло, и излишней уплаты в бюджет НДС не возникло. Следовательно, отсутствует одно из обязательных условий, установленных абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ для предъявления к вычету НДС из бюджета. Аналогичный вывод сделан судом в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2013 N Ф08-1915/13.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация неправомерно приняла к вычету оставшуюся часть суммы НДС, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет при получении аванса от заказчика, что привело к недоплате НДС за тот налоговый период, в котором эта сумма налога была принята к вычету.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Поскольку допущенная организацией ошибка привела к недоплате НДС, то организация обязана представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, в частности, в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Возможность освобождения от налоговой ответственности на основании пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ предусмотрена только при соблюдении налогоплательщиком всех перечисленных указанной нормой условий. Невыполнение одного из условий может послужить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. На это обстоятельство обратил внимание Конституционный Суд РФ в определении от 07.12.2010 N 1572-О-О (смотрите также письмо Минфина России от 13.09.2016 N 03-02-07/1/53498).
При этом положения НК РФ не поясняют, каким образом следует квалифицировать факт того, что налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. По мнению налоговой службы, налогоплательщик может узнать об этом из различных источников, в том числе (последний абзац п. 4.2 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок"):
- из вопросов проверяющих при даче им пояснений в связи с проводимой камеральной налоговой проверкой первоначальной (предыдущей) налоговой декларации (расчета) (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ);
- из сообщения, предусмотренного п. 3 ст. 88 НК РФ;
- из акта камеральной налоговой проверки первоначальной (предыдущей) налоговой декларации.
Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Суды в определенной степени солидарны с ФНС России. Например, в постановлениях АС Московского округа от 24.08.2016 N Ф05-12124/16 по делу N А40-190384/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 N 09АП-11740/16 по тому же делу судьи пришли к выводу, что действия налогоплательщика не могут быть признаны самостоятельным исправлением ошибок, если ошибки при исчислении налоговой базы исправлены только после того, как факт совершения правонарушения был выявлен инспекцией и документально оформлен.
В качестве документального оформления факта обнаружения налоговым органом ошибок (противоречий), приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, суды признают и направление налогоплательщику сообщений о выявленных расхождениях в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ. В связи с этим действия налогоплательщика по представлению уточненных налоговых деклараций и доплате налога и пеней после получения таких сообщений не могут быть расценены как самостоятельное выявление и исправление ошибок и подлежат оценке как свидетельствующие о несоблюдении условий освобождения от ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ (определения ВС РФ от 10.10.2016 N 305-КГ16-12560, от 10.10.2016 N 305-КГ16-12558, от 18.08.2016 N 305-КГ16-9736, постановления АС Московского округа от 29.08.2016 N Ф05-12446/16 по делу N А40-178060/2015, от 21.06.2016 N Ф05-7777/16, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2013 N Ф04-1918/13 по делу N А27-17528/2012 (в части, касающейся налогового агента)). Судьи в таких случаях исходят из того, что инспекцией в поданной налогоплательщиком налоговой декларации обнаружены ошибки, приводящие к занижению налога, о чем и сообщается налогоплательщику.
Таким образом, направленное организации сообщение с требованием предоставить пояснения или внести соответствующие исправления в налоговую декларацию может свидетельствовать о том, что налоговый орган обнаружил ошибки при исчислении налога, о чем и сообщает организации.
Как мы поняли из вопроса, организация получила от налогового органа сообщение, предусмотренное п. 3 ст. 88 НК РФ. Поэтому с высокой долей вероятности к организации может быть применена мера ответственности, предусмотренная ст. 122 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. За указанные деяния, совершенные умышленно, предусмотрен штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Стоит отметить, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ). При этом такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

2 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.