Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации ООО оказывает клиенту посредническую услугу, для оформления которой лучше всего подходит агентский договор.
Поэтому приобретенные авиабилеты следует отражать на одном из субсчетов счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Подробнее записи по счетам бухгалтерского учета приведены ниже.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд.
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом. Форма билета устанавливается в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами (п. 2 ст. 786 ГК РФ, п. 2 ст. 105 ВК РФ, абзац 2 п. 44 Общих правил воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей, утвержденных приказом Минтранса России от 28.06.2007 N 82 (далее - Правила воздушных перевозок)). Обратим внимание, что реализацию проездных билетов могут осуществлять только перевозчики или уполномоченные ими лица (агенты) (п. 6 Правил воздушных перевозок).
Как мы поняли из вопроса, ООО не является авиаперевозчиком или уполномоченным им агентом, поэтому не может реализовывать услуги перевозки и оформлять билеты.
По нашему мнению, в данном случае нельзя говорить о реализации обществом билета клиенту. По сути, ООО оказывает клиенту посредническую услугу, приобретая авиабилеты от имени клиента и за его счет и получая вознаграждение за посредничество. Таким образом, договор купли-продажи билета между ООО и клиентом мы считаем не применимым.
Отметим, что при возможном возникновении налоговых споров налоговые органы и суды будут исходить не из названия договора, а из существа сделки.
В п. 77 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 отмечено: "При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов".
По нашему мнению, лучше всего фактически складывающиеся отношения между ООО и клиентом отражает агентский договор.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
При этом в соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно, применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или главой 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора. Поэтому говорят о заключении агентского договора "по модели договора поручения" или "по модели договора комиссии" соответственно.
Приобретая авиабилет для клиента по его просьбе, ООО осуществляет посредническую деятельность и действует в интересах клиента от его имени. То есть в данном случае можно говорить об оказании посреднической услуги по модели договора поручения.
Согласно ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Фактически о том же говорит п. 1 ст. 1005 ГК РФ: "По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала".
Необходимо обратить внимание, что условие возмездности оказания посреднических услуг является существенным условием агентских договоров (ст. 1006 ГК РФ). При этом стороны вправе предусмотреть в агентском договоре любое условие о вознаграждении агента.
Согласно принципу свободы договора, закрепленному в п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ, стороны по своему усмотрению определяют условия договора, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. То есть стороны в договоре могут согласовать любой порядок определения размера вознаграждения агента, например, одним из следующих способов:
- в процентах от полученной прибыли;
- в виде разницы между согласованной с принципалом ценой реализации товара и ценой, по которой фактически реализован товар третьим лицам;
- в твердой сумме;
- иными способами, оговоренными в договоре.
Полагаем, что возможен следующий порядок определения агентского вознаграждения. В договоре фиксируется некая минимальная сумма вознаграждения, но оговаривается, что возможная большая экономия агента (ООО) при исполнении поручения принципала (клиента) остается в распоряжении агента. Для агента (ООО) такая экономия будет являться частью агентского вознаграждения.

Бухгалтерский учет

Выручка от оказания посреднических услуг признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре (п.п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Если такая услуга оказывается разово, то доходы от оказания этой услуги целесообразно учитывать в составе прочих поступлений (доходов) (п. 8 ПБУ 9/99).
Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу агента, принципала и т.п. На основании п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" не признаются расходами организации выбытие активов по договорам поручения, агентским и иным аналогичным договорам в пользу агента, принципала и т.п.
То есть затраты на приобретение авиабилетов и уплату вознаграждения турагентству, возмещаемые клиентом (доверителем, принципалом), в расходах не учитываются. При этом суммы, полученные в качестве возмещения расходов, для ООО не являются доходом.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет посреднических операций у комиссионера (агента) целесообразно вести используя счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету:
76-1 "Расчеты с поставщиками";
76-2 "Расчеты с клиентом";
76-3 "Расчеты с клиентом по посредническому вознаграждению".
Бухгалтерские проводки в данной ситуации могут быть следующими:
Дебет 76-1, Кредит 51
- с расчетного счета оплачена стоимость авиабилета;
Дебет 76-2, Кредит 76-1
- расходы по оплате билета и вознаграждения агентству предъявлены клиенту;
Дебет 51, Кредит 76-2
- на расчетный счет поступили денежные средства от клиента в счет возмещения расходов по приобретению билета;
Дебет 51, Кредит 76-3
- на расчетный счет поступили денежные средства в оплату посреднического вознаграждения;
Дебет 76-3, Кредит 90-1 (91-1)
- начислено посредническое вознаграждение;
Дебет 90-3 (91-3), Кредит 68 субсчет "Расчеты про НДС"
- начислен НДС с вознаграждения (при условии, что ООО находится на общей системе налогообложения).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Агентский договор;
- Энциклопедия решений. Порядок определения размера агентского вознаграждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.