Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Действия организации по принятию к вычету НДС не со всей суммы выполненных работ, а только в части аванса, приходящегося на данные работы, при наличии условия в договоре о зачете части аванса, являются правильными.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продавец обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.
Налогоплательщики НДС имеют право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
При этом п. 6 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере НДС, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
В приведенной редакции п. 6 ст. 172 НК РФ действует с 01.10.2014 (Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ).
Прежняя редакция п. 6 ст. 172 НК РФ не оговаривала ни размер вычета, ни условия договора с контрагентом.
Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 10120/10, согласно положениям п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров. Каких-либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счет указанной оплаты, названные положения НК РФ не содержат. Данные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета: исчисление налога на добавленную стоимость с суммы предварительной оплаты и осуществление отгрузки товаров в счет данной оплаты.
Минфином России в письме от 28.11.2014 N 03-07-11/60891 разъяснено: если договором предусмотрен частичный зачет сумм ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) в оплату стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, то вычеты сумм НДС, исчисленных продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся продавцом в размере, соответствующем части стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых засчитываются суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) на основании договора. Этот порядок применения вычетов продавцом применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) с 01.10.2014. При этом суммы НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, принятые к вычету продавцом в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2014, повторно продавцом к вычету не принимаются.
То есть ранее НК РФ не содержал прямых норм, ставящих право на вычет НДС с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в зависимость от условий договора с контрагентом. Тем не менее и до 01.10.2014 имелись основания считать, что зависимость размера вычета от условий договора существует.
Так, например, Минфин России в письме от 25.02.2009 N 03-07-10/04 для случая списания полученного аванса в частичную оплату выполненных этапов работ разъяснил, что при применении вычета по п. 8 ст. 171 НК РФ под предварительной оплатой следует понимать сумму оплаты, фактически засчитанную в счет оплаты выполненных работ. В связи с этим суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.
Соглашались с финансовым ведомством и налоговые органы. Так, например, рассуждая в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 о восстановлении покупателем сумм НДС, принятых ранее к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок (работ, услуг), ФНС России со ссылкой на указанное письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04 пришла к выводу о соблюдении принципа "зеркальности" с вычетом продавцом сумм НДС, ранее уплаченных в бюджет с полученных авансов. Это, по мнению налогового органа, в рассматриваемых случаях вынуждает налогоплательщиков применять нормы НК РФ, связанные с зачетом полученного (уплаченного) аванса, на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.
С учетом приведенных разъяснений и принимая во внимание, что, как правило, вносимые изменения призваны устранить неясность законодательства, полагаем, что в рассматриваемом случае действия организации по принятию к вычету НДС не со всей суммы отгруженных работ, а только в части аванса, приходящегося на данные работы, являются правильными (смотрите также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 N 13АП-24736/15, оставленное без изменения в соответствующей части постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.03.2016 N Ф07-2412/16 по делу N А56-28893/2015).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.