Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на разработку проектной документации для строительства здания организация вправе отразить в бухгалтерском и налоговом учете на дату выставления акта выполненных работ - в марте 2017 года.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Затраты на проведение проектных работ на строительство здания связаны с приведением объекта основных средств в состояние, пригодное для использования. Соответственно, стоимость проектных работ по общему правилу должна быть учтена в первоначальной стоимости здания.
Отметим, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ единовременно в составе текущих расходов не могут быть учтены расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества.
На основании п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.
Таким образом, в целях налогообложения первоначальная стоимость основного средства может изменяться только в установленных п. 2 ст. 257 НК РФ случаях.
Одним из основных условий принятия к учету в составе расходов осуществленных налогоплательщиком затрат является наличие первичных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Документами, подтверждающими факт выполнения работ (оказания услуг), являются:
- договор, в котором предусматриваются порядок и условия приема выполненных работ (оказанных услуг);
- акт приемки, подтверждающий факт выполнения работ (оказания услуг).
По нашему мнению, поскольку в рассматриваемом случае здание введено в эксплуатацию в 2016 году, а акт выполненных работ по созданию проекта здания составлен в 2017 году, у организации нет оснований изменять первоначальную стоимость здания, сформированную в 2016 году.
Положениями НК РФ вопрос учета расходов, понесенных организацией после введения в эксплуатацию объекта основных средств, не урегулирован.
В отношении расходов, относящихся к основному средству, по которым первичные документы получены после ввода основного средства в эксплуатацию, Минфин России изложил свою позицию в письме от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780.
По мнению финансистов, в ситуации, когда подтверждающие первоначальную стоимость основного средства первичные документы получены налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию, имеет место неполное отражение данных о первоначальной стоимости объекта основных средств по данным налогового учета организации. Это, в свою очередь, влечет за собой неполный учет сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, по мнению финансистов, полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений ст.ст. 257-259.3, 314 и 54 НК РФ.
Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 12.11.2012 N 03-03-10/126.
По нашему мнению, изложенный порядок относится к тем случаям, когда документы, составленные до ввода объекта в эксплуатацию, фактически получены налогоплательщиком после этой даты.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В письме Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478 финансисты изложили, что установленные НК РФ правила признания расходов в виде затрат на приобретение работ (услуг) различаются и зависят от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности.
Так, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, признаются материальными расходами, и датой осуществления таких расходов признается дата подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.
Таким образом, в зависимости от характера расходов организации по приобретению (работ) услуг их стоимость признается для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг.
В письме Минфина России от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331 также указано на то, что расходы организации на приобретение услуг необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие оказание таких услуг.
Таким образом, в зависимости от характера расходов организации по приобретению (работ) услуг их стоимость признается для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором документально подтвержден факт выполнения работ (оказания услуг).
Данная позиция подтверждается и судебной практикой.
Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2012 N Ф08-281/12 по делу N А53-11894/2011 суд признал правомерным принятие налогоплательщиком расходов, относящихся к предыдущему налоговому периоду, в налоговом периоде получения подтверждающих первичных документов.
При этом суд указал, что в рассматриваемом случае подлежит применению специальная норма - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, ссылка налоговой инспекции на ст. 54 НК РФ, в которой речь идет об обнаруженных ошибках (искажениях), т.е. отражении расходов при отсутствии первичных документов, неправомерна.
Аналогичная позиция высказана в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 N Ф07-6259/11 по делу N А56-49067/2010.
О том, что затраты на проектную документацию могут быть учтены в расходах единовременно, говорится, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 N Ф07-5208/11, ФАС Дальневосточного округа от 06.10.2010 N Ф03-6924/2010 по делу N А51-22158/2009.
В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.10.2010 N Ф03-6924/2010 по делу N А51-22158/2009 суд посчитал правомерным принятие налогоплательщиком расходов за проведенные предпроектные и проектные работы по внедрению автоматизированной системы контроля и учета электроэнергии (АСКУЭ) в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Аналогичная позиция изложена в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 N 02АП-2667/11, где суд указал, что фактически работы по проектированию и установке пожарной сигнализации являются ремонтом уже имеющейся системы АПС, что не является ее модернизацией, поэтому стоимость названных работ должна включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2009 N 09АП-24151/2009 рассматривалась ситуация, аналогичная Вашей. Построенный объект основных средств был введен в эксплуатацию в декабре 2003 года. Стоимость услуг по разработке проекта была предъявлена в июле 2004 года, когда первоначальная стоимость основного объекта уже была сформирована. При этом суд согласился, что стоимость услуг по разработке проекта не являются реконструкцией или модернизацией объекта и поэтому списывается в расходы единовременно.
Следует отметить, что есть разъяснения финансистов в отношении расходов, формирующих первоначальную стоимость таких основных средств, как оборудование.
Так, например, в письме Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560 изложено, что пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В том случае, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ, как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства.
Смотрите также письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495.
Таким образом, финансисты для затрат, связанных с объектом основных средств, но имеющих некапитальный характер, допускают разные варианты учета в зависимости от того, сформирована к моменту принятия таких затрат на учет первоначальная стоимость объекта основных средств или нет.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации затраты на разработку проектной документации, имеющие некапитальный характер, организация может учесть единовременно в составе расходов на дату акта выполненных работ - в марте 2017 года.
Изложенная позиция является нашим экспертным мнением и не исключено, что налоговые органы могут с ней не согласиться.
Поэтому организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика, установленным пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в налоговый орган по месту своего учета или в Минфин России за официальным разъяснением о порядке учета затрат на проектную документацию в сложившейся ситуации.
Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет основных средств регулируется, в частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.
При этом основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Первоначальной стоимостью основных средств признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01).
Из материалов арбитражной практики следует, что формирование первоначальной стоимости объекта основных средств является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств (смотрите, например, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 N А56-9038/2010, ФАС Московского округа от 27.09.2011 N Ф05-8250/11 по делу N А41-25936/2010).
К фактическим затратам на строительство здания, в частности, относятся расходы в виде стоимости проектных работ. Поэтому, как правило, они должны принимать участие в формировании первоначальной стоимости этого объекта основных средств.
Однако в рассматриваемой ситуации здание введено в эксплуатацию в 2016 году, а акт выполненных работ по созданию проекта здания составлен в 2017 году.
Отметим, что согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных данным ПБУ и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Так, ПБУ 6/01 устанавливает, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Проведение проектных работ после принятия к учету объекта основных средств к поименованным случаям не относится.
Полагаем, что в таком случае у организации нет оснований изменять первоначальную стоимость здания, сформированную в 2016 году.
Это, по нашему мнению, подтверждается и позицией судей, приведенной в разделе "Налог на прибыль организаций".
Заметим, что невключение затрат на проектные работы в первоначальную стоимость здания нельзя считать ошибкой, поскольку неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", смотрите также письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Указанные расходы признаются на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99).
Поэтому мы полагаем, что затраты на разработку проектной документации для строительства здания организация вправе отразить в бухгалтерском учете на дату выставления акта выполненных работ - в марте 2017 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

8 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.