Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на услуги по распространению рекламных информационных материалов (буклетов) среди покупателей аптечной сети, а также оформление шелфтокерами места продаж являются ненормируемыми расходами на рекламу. Расходы на услуги по приоритетной выкладке товаров в прикассовой зоне, контролю наличия ассортимента, вводу новинок в матрицу не являются рекламными. Соответственно, при принятии решения об их признании в налоговом учете норматив, установленный абзацем пятым п. 4 ст. 264 НК РФ, также не должен приниматься во внимание.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
При этом расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абзац пятый п. 4 ст. 264 НК РФ).
Как видим, глава 25 НК РФ не устанавливает закрытого перечня расходов на рекламу. При этом в абзацах втором-четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ прямо названы те из них, которые не подлежат нормированию для целей налогообложения прибыли. Остальные же учитываются в пределах одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ при квалификации расходов в качестве рекламных следует отталкиваться от понятия "реклама", приведенного в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В соответствии с п. 2 ст. 3 указанного закона объект рекламирования - товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Расходы на распространение рекламных информационных материалов (буклетов) среди покупателей аптечной сети следует отнести к расходам на рекламу. Поскольку в качестве ненормируемых в п. 4 ст. 264 НК РФ поименованы лишь расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, а не на их распространение, формально расходы на распространение рекламных информационных материалов (буклетов) могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли лишь в пределах одного процента выручки от реализации, что находит подтверждение в письме Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1, постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 09.03.2016 N Ф06-6351/2016.
Вместе с тем в письмах Минфина России от 12.08.2016 N 03-03-06/1/47279, от 12.10.2012 N 03-03-06/1/544 представлен вывод о том, что расходы на распространение буклетов, листовок, каталогов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в размере фактических затрат. Аналогичный подход нашел отражение в постановлении ФАС Московского округа от 17.01.2007 N КА-А41/12981-06: поскольку расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в полном размере, а рассылка таких рекламных материалов непосредственно связана с осуществлением данного вида рекламной деятельности и не может расцениваться как самостоятельный, расходы по рассылке каталогов и брошюр не относятся к нормируемым.
На наш взгляд, организация, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, может следовать последней точке зрения.
Расходы на услуги по оформлению шелфтокерами места продаж (стеклянного выставочного шкафа), на наш взгляд, также следует квалифицировать в качестве расходов на рекламу. По нашему мнению, они должны учитываться в целях налогообложения прибыли без учета норматива, то есть в фактических размерах, так как в абзаце четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ поименованы расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов (дополнительно смотрите, например, письмо Минфина России от 12.08.2010 N 03-03-06/1/542).
Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152 суд указал, что ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают, что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях. Руководствуясь этим подходом, суд признал правомерным включение в состав ненормируемых расходов на рекламу затрат на форменную одежду с логотипом организации, подставки для выкладки образцов продукции, листовки для оформления витрин.
Что касается расходов на услуги по приоритетной выкладке товаров в прикассовой зоне, то Минфин России в письме от 22.04.2015 N 03-03-06/22913 разъяснил, что в случае, если целью заключения возмездного договора об оказании услуг мерчандайзинга являются действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли), направленные на привлечение внимания потенциальных покупателей к товарам заказчика (поставщика-продавца) путем применения специальных технологий выкладки товара, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. Расходы налогоплательщика по договору об оказании услуг мерчандайзинга при их надлежащем документальном подтверждении подлежат учету в целях налогообложения прибыли организации в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11641, от 13.12.2011 N 03-03-06/1/818, от 16.09.2011 N 03-03-06/1/556).
В постановлениях ФАС Московского округа от 08.10.2012 N Ф05-10714/12 по делу N А40-15384/2012, от 06.04.2011 N Ф05-2382/11 по делу N А40-73689/2010 судьи также исходили из того, что мерчандайзинговые услуги (в частности - приоритетная выкладка товаров налогоплательщика) носили рекламный характер.
Вместе с тем в постановлениях ФАС Московского округа от 18.02.2013 N Ф05-100/13 по делу N А40-83540/2012, от 10.06.2011 N Ф05-14371/10 по делу N А40-82171/2010 представлен иной вывод: услуги по приоритетной (специальной) выкладке товаров подлежат учету в полном размере в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как не признаются рекламой применительно к положениям Закона N 38-ФЗ.
Заметим, что в российском законодательстве отсутствует определение понятия "мерчандайзинг", что затрудняет его сопоставление с понятием "реклама". Так, например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N 09АП-32843/12 суд исходил из того, что услуга по мерчандайзингу - это комплексный вид деятельности, включающий подготовку к продаже товаров в розничной торговой сети; оформление торговый прилавков, витрин, размещение самого товара в торговом зале, представление сведений о товаре. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 N 09АП-29921/12 приведено схожее определение: мерчандайзинг представляет собой подготовку товаров к продаже в розничной торговле; комплекс мер, направленных на привлечение внимания покупателей (размещение товаров в торговом зале, оформление торговых прилавков, витрин, размещение рекламных проспектов, плакатов, представление сведений о товаре, указание наименований продукции в винной карте и меню баров и ресторанов); комплекс мероприятий, направленный на увеличение объемов продаж в магазинах и ресторанах.
Следует учитывать, что способы и методы продвижения товара не всегда могут быть признаны рекламными с учетом требований Закона N 38-ФЗ. Тот факт, что способы продвижения товара не ограничены "рекламными инструментами", также подтверждается решениями судов. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 30.01.2006 N КА-А40/14117-05 отмечено, что реклама является лишь одним из средств продвижения товаров, а не единственным и не исключительным, и налоговый орган неправомерно отождествляет с рекламой все меры по продвижению товаров к потребителям.
По нашему мнению, услуги по выкладке товара по своей сути рекламой не являются, так как реклама должна содержать в себе сведения о товаре, а анализируемые действия предполагают просто размещение самого товара в местах продажи. Никаких дополнительных сведений при этом покупатель не получает. Какая-либо информация есть только на упаковке продукции, но эти данные нельзя признавать рекламой (п. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ). Аналогичные доводы приведены в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 N 09АП-29921/12.
Придерживаясь приведенной логики, полагаем, что услуги по контролю наличия ассортимента и вводу новинок в матрицу также не носят рекламного характера.
Соответственно, считаем, что при принятии решения о признании расходов на услуги по приоритетной выкладке товаров в прикассовой зоне, контролю наличия ассортимента, вводу новинок в матрицу в налоговом учете не должен приниматься во внимание норматив, установленный абзацем пятым п. 4 ст. 264 НК РФ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/688).
В заключение подчеркнем, что вопросы квалификации и признания осуществленных в рассматриваемой ситуации расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль являются неоднозначными. Налоговый спор по ним, вероятнее всего, будет решаться в суде исходя из конкретных обстоятельств ситуации и приведенных сторонами доказательств. Выраженная нами позиция является экспертным мнением.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

7 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.