Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При осуществлении расчетов с покупателями комиссионер формирует кассовый чек и другие фискальные документы с включением в них дополнительных реквизитов, указывающих на осуществление деятельности в рамках договора комиссии. К таким реквизитам мы относим, в частности, реквизит "признак агента", а также информацию о комитенте в реквизите "данные поставщика".
У комиссионера, реализующего товары комитента, применяющего УСН, нет обязанности предъявлять покупателям к оплате сумму НДС и уплачивать его в бюджет, а при расчетах за комиссионный товар указывать в кассовом чеке информацию об НДС.

Обоснование вывода:
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Иными словами, в отношениях с покупателями именно комиссионер выступает в качестве продавца. Соответственно, все необходимые действия, связанные с продажей комиссионного товара покупателям, включая оформление документов, сопровождающих сделку, счетов-фактур в установленных законодательством случаях, а также применение контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при расчетах с покупателями, осуществляет именно комиссионер (п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ)). Сказанное подтверждается письмом Минфина России от 26.04.2017 N 03-01-15/25252, в котором разъясняется, что при реализации товаров комиссионером ККТ применяется в обязательном порядке. Смотрите также письма Минфина России от 29.12.2016 N 03-01-15/79182, от 20.12.2016 N 03-01-15/76178, от 11.06.2009 N 03-01-15/6-310, ФНС России от 20.06.2005 N 22-3-11/1115.
Стоит отметить, что Федеральным законом от 03.07.2016 N 290-ФЗ (далее - Закон N 290-ФЗ) в Закон N 54-ФЗ внесен ряд существенных изменений, вступивших в силу с 15 июля 2016 года (за исключением некоторых положений, имеющих особые сроки вступления в силу) (ст. 7 Закона N 290-ФЗ). Указанным законом предусмотрен поэтапный переход на применение новой ККТ, которая автоматически передает данные об операциях в налоговые органы в режиме "on-line" через оператора фискальных данных (далее также - онлайн-касса) (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 4.1 Закона N 54-ФЗ)*(1). При этом в общих случаях с 1 июля 2017 года онлайн-кассы должны применяться в обязательном порядке (смотрите также письма Минфина России от 30.05.2017 N 03-01-15/33121, ФНС России от 03.03.2017 N ЕД-4-20/3955@, от 02.02.2017 N ЕД-4-20/1848@, от 31.01.2017 N ЕД-4-20/1602)*(2).
В терминологии Закона N 54-ФЗ организация или индивидуальный предприниматель, применяющие ККТ при осуществлении расчетов, именуются "пользователями". В свою очередь, под "расчетами" понимаются прием или выплата денежных средств с использованием наличных и (или) электронных средств платежа, в частности, за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
В обязанности пользователя входят в том числе (п.п. 2, 6 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ):
- выдача при осуществлении расчета кассового чека или бланка строгой отчетности (БСО) покупателю;
- обеспечение передачи в момент расчета всех фискальных данных в виде фискальных документов, сформированных с применением ККТ, в налоговые органы.
Требования к кассовому чеку определены ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ (в редакции Закона N 290-ФЗ). К числу обязательных реквизитов, которые в общих случаях должны содержаться в кассовом чеке, отнесены в том числе (интересующие нас в рассматриваемой ситуации) (п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ):
- применяемая при расчете система налогообложения;
- наименование товаров, платежа, выплаты, их количество, цена за единицу с учетом скидок и наценок, стоимость с учетом скидок и наценок, с указанием ставки НДС (за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС);
- сумма расчета с отдельным указанием ставок и сумм НДС по этим ставкам (за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС).
Таким образом, по правилам Закона N 54-ФЗ в редакции Закона N 290-ФЗ кассовый чек должен содержать указание на ставку и сумму НДС, относящуюся к товару (работе, услуге), за который производится расчет, однако только для случаев, когда расчеты производятся за товар, облагаемый НДС, пользователем, являющимся налогоплательщиком этого налога. При этом каких-либо особенностей отражения реквизитов в кассовом чеке при торговле комиссионными товарами Закон N 54-ФЗ не устанавливает*(3).
Отметим, что из буквальных формулировок абзацев 9 и 10 п. 1 ст. 4.7 Закона о ККТ можно предположить, что исключение в части указания НДС предусмотрено исключительно для пользователей (т.е. лиц, осуществляющих расчеты), не являющихся налогоплательщиками НДС. Однако, на наш взгляд, эти исключения применимы и для случаев реализации товара, принадлежащего комитенту, не являющемуся плательщиком НДС. Объясняем мы это, прежде всего, тем, что по смыслу положений п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ ставка и сумма НДС, указываемая в кассовом чеке, относится именно к продаваемому товару (предмету расчета).
При продаже комиссионных товаров переход права собственности происходит непосредственно от комитента к покупателю (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Соответственно, объект обложения НДС при реализации комиссионных товаров (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ) возникает у комитента, являющегося налогоплательщиком НДС, а не у комиссионера. На основании п. 1 ст. 156 НК РФ в налоговую базу по НДС у комиссионера включается только сумма комиссионного вознаграждения. И даже в случаях реализации товаров комитента, облагаемых НДС, и выставления покупателям соответствующих счетов-фактур у комиссионера не возникает обязанности по уплате выделенного в таких счетах-фактурах НДС (письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-11/37290). Полагаем, то же самое можно сказать и в отношении кассовых чеков, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), не признается плательщиком НДС в отношении реализуемых комиссионером товаров (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, в данном случае покупателям сумма НДС к оплате не предъявляется (п.п. 1, 4, 6 ст. 168 НК РФ). В связи с этим отсутствует необходимость указывать в кассовом чеке, выдаваемом при расчете за комиссионный товар, ставку и сумму НДС в отношении этого товара.
Кроме того, в соответствии с абзацем двенадцатым п. 4, абзацем шестым п. 5 статьи 4.1 Закона N 54-ФЗ приказом ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@ (далее - Приказ) утверждены дополнительные реквизиты фискальных документов (Приложение 1) и форматы фискальных документов, обязательные к использованию (Приложение 2). При этом на официальном сайте ФНС России должны быть размещены методические рекомендации по использованию данного приказа (письма Минфина России от 02.05.2017 N 03-01-15/26812, от 17.03.2017 N 03-01-15/15607, от 16.03.2017 N 03-01-15/15261, от 01.03.2017 N 03-01-15/11622)*(4).
Согласно п. 2 Приложения 1 необходимость для указания в фискальных документах (далее - ФД) дополнительных реквизитов определяется в соответствии с версией форматов фискальных документов (далее - ФФД). ФД и его реквизиты должны иметь формат, соответствующий одной из версий ФФД, указанных в таблице 3 (при этом для каждого ФФД есть реквизиты, которые должны быть включены в состав ФД или рекомендованы для включения, и которые могут в него не включаться). В свою очередь, перечень реквизитов ФД приведен в таблице 4 (п.п. 6, 8 Приложения N 2).
Из анализа Приказа можно выделить дополнительные реквизиты, относящиеся к комиссионной торговле, например такие как (пп. "о" п. 3 Приложения 1, таблицы 4, 5, 10, 21, 23):
- признак агента (тег 1057) - при осуществлении расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся комиссионером, этот реквизит в ФД в печатной форме принимает значение "КОМИССИОНЕР";
- признак агента по предмету расчета (тег 1222) - "КОМИССИОНЕР" (осуществление расчета с покупателем (клиентом) пользователем, являющимся комиссионером);
- данные поставщика (тег 1224, 1225 "наименование поставщика", 1226 "ИНН поставщика") - в случае, если пользователь является комиссионером, то в реквизите "данные поставщика" (тег 1224) должны быть указаны данные лица, являющегося комитентом комиссионера в соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ.
Причем включение реквизита "признак агента" (тег 1057) предусмотрено и непосредственно в кассовый чек (таблица 19 и Примечание к ней). Кроме того, кассовый чек, с учетом особенностей сферы деятельности, в которой осуществляются расчеты, может содержать "дополнительный реквизит пользователя" (тег 1084), а также "дополнительный реквизит предмета расчета" (тег 1191), "дополнительный реквизит чека (БСО)" (тег 1192), значения которых определяются ФНС России (п.п. 31, 32 Приложения 2).
Как видим, Приказом предусмотрена возможность формирования ФД (в том числе кассового чека) с учетом особенностей осуществления комиссионной торговли. При этом в налоговые органы будут передаваться фискальные документы, сформированные онлайн-кассой при осуществлении расчетов в рамках исполнения договора комиссии. Это подтверждает наше мнение о возможности комиссионера, торгующего товарами комитента, не являющегося плательщиком НДС, не выделять в кассовом чеке сумму НДС, соответствующую применяемой комиссионером системе налогообложения. И безусловно, исходя из норм главы 21 НК РФ и ст. 990 ГК РФ, у комиссионера в таком случае нет обязанности предъявлять к оплате покупателям сумму НДС и уплачивать его в бюджет из собственных средств.
На наш взгляд, в таком случае в реквизите "применяемая система налогообложения" (тег 1055) комиссионеру следует указывать систему налогообложения, применяемую комитентом, в данном случае - УСН с соответствующим объектом (смотрите таблицу 9). Согласно описанию, приведенному в таблице 4, в этом реквизите указывается система налогообложения, применяемая пользователем при расчете с покупателем (клиентом), что не противоречит нашему выводу. Сказанное в какой-то степени подтверждается письмом Минфина России от 21.04.2017 N 03-01-15/24306 и согласуется с целями Закона N 54-ФЗ, одной из которых является полнота учета выручки.
К сожалению, разъяснений уполномоченных органов по ситуациям, аналогичным рассматриваемой, нами не обнаружено. При этом Минфин России по вопросам технической реализации расчетов, о применении реквизитов и форматов кассовых чеков, а также о формировании кассовых чеков в зависимости от различных условий считает целесообразным обращаться в ФНС России (письма Минфина России от 27.01.2017 N 03-01-11/4154, от 01.03.2017 N 03-01-15/11618, от 16.03.2017 N 03-01-15/15260, от 21.04.2017 N 03-01-15/24312, от 12.05.2017 N 03-01-15/28914 (с последним письмом Вы можете ознакомиться в сети "Интернет")).
Дополнительно финансовое ведомство обращает внимание, что на официальном сайте ФНС России в сети "Интернет" в разделе "Новый порядок применения контрольно-кассовой техники" размещена справочная информация о новом порядке применения ККТ, в частности о моделях и экземплярах ККТ, соответствующей требованиям нового регулирования, сведения о выданных разрешениях на обработку фискальных данных, ответы на часто задаваемые вопросы и иные информационные материалы.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Налогообложение комиссионера, реализующего товары комитента.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

17 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Под фискальными данными понимаются сведения о расчетах, в том числе сведения об организации или индивидуальном предпринимателе, осуществляющих расчеты, о ККТ, применяемой при осуществлении расчетов, и иные сведения, сформированные ККТ или оператором фискальных данных, а под оператором фискальных данных - российская организация, получившая в соответствии с законодательством разрешение на обработку фискальных данных (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
*(2) Как поясняют представители официальных органов, в соответствии с новым порядком применения ККТ передача данных о наличных денежных расчетах в адрес налоговых органов будет направляться в режиме реального времени ("on-line"), что позволит создать современную автоматизированную систему полного учета выручки и контроля за применением ККТ, а также сократить объем "теневого" оборота наличных денежных средств. При этом принятые изменения создадут условия для повышения уровня защищенности прав потребителей товаров и услуг, упрощая возможность реализации права на удовлетворение своих требований в соответствии с законодательством о защите прав потребителей. Смотрите также п. 2 ст. 1 Закона N 54-ФЗ, письма Минфина России от 15.05.2017 N 03-01-15/29246, от 18.04.2017 N 03-01-15/23313, от 13.04.2017 N 03-01-15/21983, от 17.03.2017 N 03-01-15/15600, от 03.03.2017 N 03-01-15/12207, от 09.02.2017 N 03-01-15/7254, от 01.09.2016 N 03-01-12/ВН-38831 и др.
*(3) В ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ предусмотрены еще два случая, когда кассовый чек может не содержать обязательные реквизиты о ставке и размере НДС, указанные в абзаце 10 п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ. Это (п.п. 3, 4 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ):
- кассовый чек, выдаваемый платежным агентом или платежным субагентом при осуществлении деятельности по приему платежей физических лиц в соответствии с Федеральным законом от 03.06.2009 N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами";
- кассовый чек, выдаваемый банковским платежным агентом или банковским платежным субагентом при осуществлении деятельности в соответствии с Федеральным законом от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе".
*(4) С текстом первой части Методических рекомендаций, описывающей кассовый чек в случае оплаты товара в момент получения предмета расчета (стандартный случай - продажа товаров, находящихся в собственности продавца), можно ознакомиться на сайте: https://forum.nalog.ru/index.php?showtopic=755560/.