Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В акте сверки расчетов отражаются хозяйственные операции, совершенные между контрагентами за отдельный период, и выводится итоговая сумма задолженности на определенную дату. Этот документ составляется по учетным данным двух сторон, в то же время каждая из них представляет сумму задолженности по своим учетным данным и сообщает о ней второй стороне.
На наш взгляд, в составляемый субподрядчиком на основании данных его бухгалтерского учета акт сверки включаются сведения о стоимости выполненных им работах, принятых подрядчиком, полученной за это оплате и задолженности подрядчика.
Исходя из условий вопроса обращаем Ваше внимание: законодательство не предполагает взимание (удержание) с субподрядчика подрядчиком иной платы, аналогичной вознаграждению за услуги генподряда.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Напомним: таковые сделки являются ничтожными (недействительными) и в общем случае не влекут юридических последствий (ст.ст. 167, 170 ГК РФ).
При этом под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Сверка расчетов между контрагентами не является сделкой (ст. 153 ГК РФ). Необходимость составления и подписания Актов сверки взаиморасчетов, а также периодичность проведения взаиморасчетов с контрагентами какими-либо нормативно-правовыми документами не устанавливаются.
Акт сверки взаиморасчетов можно отнести к обычаю делового оборота. Это сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством (ст. 5 ГК РФ). В письме ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955 сказано, что акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. Таким образом, акт сверки не является первичным документом. Его составление носит не обязательный, а скорее, вспомогательный характер в расчетах между контрагентами по договорам (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2009 N Ф09-8688/09-С3).
А непосредственно подписание акта сверки сторонами означает подтверждение наличия задолженности или исполнение сторонами своих обязательств и отсутствие каких-либо претензий друг к другу. При этом акт сверки не является гарантией или обеспечением обязательства погашения задолженности. В том случае, если сумма задолженности не была согласована, необходимо сравнить учетную информацию, имеющуюся у обеих сторон, найти расхождения и выявить их причину.
Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из ее бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Это означает, что организация имеет право настаивать на правильности своих записей (пока их неправильность не будет доказана контрагентом) и признавать свои расчеты верными и в отсутствие актов сверки.
Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям, то есть быть уместной, надежной и сравнимой, что предполагает в том числе следующее:
- информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится;
- факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).
На наш взгляд, в составляемый субподрядчиком на основании данных его бухгалтерского учета акт сверки включаются сведения о стоимости выполненных им работах, принятых подрядчиком, полученной за это оплате и задолженности подрядчика.
В то же время стороны могут найти и иное компромиссное решение, например изменить в сторону уменьшения объем выполненных для подрядчика работ или определить иным образом характер и состав услуг подрядчика.
Относительно возможности изменения после приемки стоимости работ отметим следующее.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Общими положениями ГК РФ о подряде (параграф 1 главы 37 ГК РФ) цена работы не отнесена к существенным условиям договора подряда. В силу п. 1 ст. 709 ГК РФ цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения указываются в договоре подряда, а в отсутствие такого указания определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ (то есть исходя из цен, обычно взимаемых при сравнимых обстоятельствах за аналогичные работы).
Цена работы может быть определена как непосредственно в тексте договора, так и в отдельном документе (смете), являющемся частью договора (п. 3 ст. 709 ГК РФ).
Соглашение об изменении договора, согласно п. 1 ст. 452 ГК РФ, совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.
Дополнительное соглашение к основному договору является первичным документом, подтверждающим согласие обеих сторон на уменьшение стоимости ранее выполненных работ. В соглашении стороны могут указать причину уменьшения цены, приведшую к отступлению от договора подряда и ухудшившую результат работы (с учётом п. 1 ст. 723 ГК РФ).
При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. При этом обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п.п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ).
Основанием для отражения записей об изменении стоимости в договоре в бухгалтерском учете будет служить составленное сторонами соглашение об изменении стоимости работ по договору (дополнительное соглашение к договору), акт согласования цены, кредит-нота, авизо или другой соответствующий документ. Полагаем, что одного из вышеназванных документов будет достаточно для оформления операции по уменьшению стоимости работ.
Согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ, которыми могут быть договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Отметим, что норма п. 10 ст. 172 НК РФ не ограничивает налогоплательщика, какими именно первичными документами должно быть оформлено изменение стоимости и (или) объемов выполненных работ или каким образом они должны быть оформлены, главное требование - чтобы этот документ подтверждал согласие покупателя на такие изменения.
Указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом обязательными реквизитами первичного документа является, в частности, содержание факта хозяйственной жизни и его величина натурального и (или) денежного измерения с указанием единиц измерения. Поэтому если в дополнительном соглашении подробно не перечислены работы, по которым меняется стоимость, то необходимо составить, например, акт об изменении стоимости. Если дополнительное соглашение содержит все реквизиты первичного документа, то его достаточно для отражения изменения стоимости работ.
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" величина, равная разности между первоначальной и уменьшенной стоимостью СМР, а также сумма НДС, относящаяся к этой разнице, принятая к вычету у организации-подрядчика, могут быть отражены в составе прочих расходов организации.
С учетом изложенного в бухгалтерском учете организации-субподрядчика будут произведены следующие записи (упрощенно - без отражения сумм НДС):
а) первоначально:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с Подрядчиком" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 100 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ в качестве выручки по обычным видам деятельности субподрядчика;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость" Кредит 20
- списана себестоимость работ;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с Подрядчиком"
- 95 000 руб. - получена оплата от Подрядчика;
б) после уточнения величины обязательств:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62, субсчет "Расчеты с Подрядчиком"
- 5 000 руб. - разность между первоначальной и уменьшенной стоимостью работ отнесена в составе прочих расходов субподрядчика.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Акт сверки с контрагентом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

16 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.