Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Изменение стоимости выполненных работ в результате пересмотра объема работ в сторону уменьшения, документально оформленное при заключении соглашения о таком изменении в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и пр., является основанием для выставления корректировочного счета-фактуры.
В бухгалтерском учете организация может отразить уменьшение стоимости в текущем периоде в изложенном ниже порядке.
Если в рассматриваемой ситуации изменение стоимости работ не привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то у организации не возникает обязанности представлять уточненную налоговую декларацию за 2016 год. Если изменение стоимости работ привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то величина, равная разности между первоначальной и уменьшенной стоимостью СМР, может быть признана организацией для целей налогообложения в 2017 году в составе внереализационных расходов.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Общими положениями ГК РФ о подряде (параграф 1 главы 37 ГК РФ) цена работы не отнесена к существенным условиям договора подряда. В силу п. 1 ст. 709 ГК РФ цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения указываются в договоре подряда, а в отсутствие такого указания определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ (то есть исходя из цен, обычно взимаемых при сравнимых обстоятельствах за аналогичные работы).
Цена работы может быть определена как непосредственно в тексте договора, так и в отдельном документе (смете), являющемся частью договора (п. 3 ст. 709 ГК РФ).
В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком (п. 3 ст. 709 ГК РФ).
Соглашение об изменении договора, согласно п. 1 ст. 452 ГК РФ, совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.
Дополнительное соглашение к основному договору является первичным документом, подтверждающим согласие обеих сторон на уменьшение стоимости ранее выполненных работ. В соглашении стороны могут указать причину уменьшения цены, приведшую к отступлению от договора подряда и ухудшившую результат работы (с учётом п. 1 ст. 723 ГК РФ).
При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. При этом обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п.п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ).

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача результатов выполненных работ на территории РФ признаётся объектом налогообложения по НДС.
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) работ или день их оплаты (частичной оплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из их договорной цены, без включения налога (п. 1 ст. 154, абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Организация обязана выставить в течение пяти календарных дней со дня подписания акта сдачи-приемки выполненных работ счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
По договору, содержащему условие о предварительной оплате, организация в момент получения денежных средств на сумму предварительной оплаты, которая будет зачтена в счет будущих платежей, начисляет НДС к уплате в бюджет (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ). Данный НДС в момент начисления НДС по отгрузке в соответствующей части будет принят к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (выполнения работ) (смотрите письма Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-04-05/02).
Учитывая, что односторонний акт является надлежащим доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, то есть выполнения работ, можно прийти к выводу, что моментом определения налоговой базы по НДС для организации-подрядчика может рассматриваться дата составления такого акта.
При этом факт его неподписания генподрядчиком (заказчиком) для целей исчисления НДС значения иметь не будет. Аналогичную точку зрения высказала госпожа А.Н. Лозовая, ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (смотрите материал: Вопрос: По договору подряда строительная организация выполнила для заказчика работы по текущему ремонту офисных помещений. Свои обязательства подрядчик исполнил в полном объеме. Но представитель заказчика для приемки работ не явился. В установленные сроки заказчик ничего не подписал и не оплатил. В связи с этим подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности за выполненные работы и процентов за пользование чужими денежными средствами. Суд удовлетворил иск в полном объеме. В какой момент подрядчик должен отразить реализацию выполненных работ и начислить с их стоимости НДС? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)).
Если придерживаться данной точки зрения, то в силу п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактуру следовало выставить не позднее пяти календарных дней, считая со дня подписания одностороннего акта.
Согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру *(1) не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ, которыми могут быть договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Исходя из п. 10 ст. 172 НК РФ такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости выполненных работ, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения объема выполненных работ. Отметим, что норма п. 10 ст. 172 НК РФ не ограничивает налогоплательщика, какими именно первичными документами должно быть оформлено изменение стоимости и (или) объемов выполненных работ или каким образом они должны быть оформлены, главное требование - чтобы этот документ подтверждал согласие покупателя на такие изменения.
Форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения утверждены в приложении N 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Корректировочный счет-фактура выставляется в адрес заказчика не позднее пяти календарных дней со дня составления корректировочного акта о приемке выполненных работ. Если договор подряда не предусматривает возможности одностороннего изменения стоимости работ, то факт согласия заказчика на изменение стоимости выполненных работ должен быть подтвержден, например, путем подписания им корректировочного акта о приемке выполненных работ (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2014 N Ф04-1095/14 по делу N А27-11148/2013).
При уменьшении стоимости отгруженных товаров вычетам у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после такого уменьшения (первый абзац п. 13 ст. 171 НК РФ).
В целях применения этого налогового вычета продавцу при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав следует зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок *(2) (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137) (смотрите также письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-07-05/49).

Бухгалтерский учет

На основании частей 1 и 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и п.п. 12, 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, каждый факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичными учетными документами, которые должны быть составлены в момент его совершения, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.
В рассматриваемой ситуации в момент совершения факта хозяйственной жизни (передачи результатов выполненных строительно-монтажных работ (СМР)) составлялись первичные документы, полагаем, по формам КС-2, КС-3. 
Оформленный в одностороннем порядке акт приемки выполненных работ является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, однако, если заказчик мотивированно отказался от подписания такого акта, на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ.
Следовательно, организация-подрядчик имела право оформить акт приемки в одностороннем порядке. Односторонний акт принимается к учету в том же порядке, что и обычный. При этом следует учитывать тот факт, что акт, подписанный одной стороной, имеет юридическую силу только при отметке об отказе подписать акт другой стороной. Если процедура оформления одностороннего акта не соблюдена, отметка об отказе подписать акт другой стороной отсутствует, то акт не может быть принят к учету.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации данная процедура была соблюдена.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция)). Одновременно себестоимость работ, услуг и др. списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи" (План счетов и Инструкция).
При изменении в связи с достигнутыми соглашениями стоимости выполненных работ не происходит передачи результатов выполненных работ в этот момент. Следовательно, нет оснований для составления новых актов КС-2 и справок КС-3. 
Из части 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и п. 16 Положения N 34н следует, что исправления вносятся только в первичные документы, оформленные с ошибками. При изменении стоимости выполненных работ первичные документы в момент совершения факта хозяйственной жизни были оформлены правильно. Соответственно, вносить в них изменения (исправления) не требуется.
К такому выводу пришли и налоговые органы в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63. В нем представители налогового органа также отметили, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. (смотрите также раздел "Признание аудируемым лицом скидок (накидок)" письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Пунктом 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" установлено, что ошибкой в бухгалтерском учете признается, в частности, неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации на 31.12.2016 организация-подрядчик не располагала информацией об уменьшении стоимости. Поступление новой информации об уменьшении стоимости работ в 2016 году относится к 2017 году. Этот факт ставит под сомнение возможность применения к рассматриваемому случаю норм ПБУ 22/2010 (абзац восьмой п. 2 ПБУ 22/2010). То есть в данном случае в связи с появлением новой информации следует производить бухгалтерские записи в текущем отчетном периоде.
Основанием для отражения записей об изменении стоимости в договоре в бухгалтерском учете организации в 2017 году будет служить составленное сторонами соглашение об изменении стоимости работ по договору (дополнительное соглашение к договору), акт согласования цены, кредит-нота, авизо или другой соответствующий документ. Полагаем, что одного из вышеназванных документов будет достаточно для оформления операции по уменьшению стоимости работ.
Указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом обязательными реквизитами первичного документа является, в частности, содержание факта хозяйственной жизни и его величина натурального и (или) денежного измерения с указанием единиц измерения. Поэтому если в дополнительном соглашении подробно не перечислены работы, по которым меняется стоимость, то необходимо составить, например, акт об изменении стоимости. Если дополнительное соглашение содержит все реквизиты первичного документа, то его достаточно для отражения изменения стоимости работ в бухгалтерском и налоговом учете.
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" величина, равная разности между первоначальной и уменьшенной стоимостью СМР, а также сумма НДС, относящаяся к этой разнице, принятая к вычету у организации-подрядчика, могут быть отражены в составе прочих расходов организации.
С учетом изложенного в бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи:
В 2016 году:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- 500 тыс. руб. - получена предоплата от заказчика;
Дебет 76, субсчет "НДС по предоплате" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 76,27 тыс. руб. (500 тыс. руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с сумм предварительной оплаты по договору подряда;
Дебет 62, субсчет "Расчеты с заказчиком" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 1 000 тыс. руб. - отражена (с учетом НДС) стоимость подрядных работ в качестве выручки по обычным видам деятельности;
Дебет 90, субсчёт "НДС" Кредит 68, субсчёт НДС
- 152, 54 тыс. руб. - предъявлен заказчику НДС со стоимости выполненных работ;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость" Кредит 20
- списана себестоимость работ;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиком"
- 500 тыс. руб. - зачтена предоплата в счет стоимости выполненных работ;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС по предоплате"
- 76,27 тыс. руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее исчисленная с предоплаты.
В 2017 году:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- 200 тыс. руб. - величина, равная разности между первоначальной и уменьшенной стоимостью СМР, отнесена в составе прочих расходов;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 30,51 тыс. руб. (200 тыс. руб. / 118% х 18%) (или 152,54 тыс. руб. - 122,03 тыс. руб.) - принята к вычету сумма НДС, равная разности между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных работ до и после такого уменьшения;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиком"
- 300 тыс. руб. - задолженность погашена.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Нормы НК РФ не содержат определения понятия "ошибка (искажение)". На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Так, в письмах Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 разъясняется, что правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).
Вместе с тем следует отметить, что понятие "искажение" ПБУ 22/2010 не установлено, а положения п. 1 ст. 54 НК РФ распространяются и на случаи, которые влекут искажение налоговой базы предыдущего налогового периода, не являющиеся ошибками в понимании бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им ранее в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, у налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ возникает обязанность внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Если в рассматриваемой ситуации не установлено факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, у организации не возникает обязанности представлять уточненную налоговую декларацию за 2016 год*(3).
Так в рассматриваемой ситуации вследствие отражения большего размера полученных доходов по сравнению с объемом доходов, установленном в дополнительном соглашении, имеет место факт завышения отраженных доходов. Выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 23.06.2010 N 03-07-11/267, приложение N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).
На наш взгляд, величина, равная разности между первоначальной и уменьшенной стоимостью СМР, может быть признана организацией для целей налогообложения в 2017 году в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

16 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что корректировочный счет-фактура составляется в случаях, когда изменяется стоимость ранее выполненных работ и выставленный счет-фактура на "отгрузку" был составлен подрядчиком верно (смотрите письма Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).
Если при оформлении первоначального счета-фактуры подрядчик подразумевал именно тот объем работ, который был им указан в первичных документах, то составление корректировочного счета-фактуры будет являться правомерным (постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.09.2015 N Ф05-11522/15 по делу N А40-137947/2014).
*(2) У организации-заказчика в случае изменения стоимости выполненных строительно-монтажных работ в сторону уменьшения, в том числе в результате уменьшения объемов фактически выполненных подрядчиком работ, суммы НДС, принятые к вычету по этим работам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ, до и после такого уменьшения.
При этом восстановление сумм НДС производится заказчиком в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения заказчиком первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости выполненных работ;
- дата получения заказчиком корректировочного счета-фактуры, выставленного подрядчиком при изменении в сторону уменьшения стоимости выполненных работ.
При уменьшении стоимости приобретенных в истекшем налоговом периоде работ организация-заказчик регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных от подрядчика документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных работ или корректировочный счет-фактуру (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
*(3) Если же в рассматриваемом случае уменьшение подрядчиком выполненных в 2016 году объемов строительно-монтажных работ приведет к уменьшению у организации-заказчика затрат за указанный период и, как следствие, приведет к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год (несмотря на одновременное завышение полученных доходов) обязанность представления уточненной налоговой декларации у организации возникнет.