Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Песчаный грунт, попутно образующийся при добычи песка, не является объектом обложения НДПИ.
Если по условиям договора расходы на доставку песчаного грунта покупателю включаются в его продажную стоимость, то такие расходы могут уменьшать выручку от его реализации.

Обоснование позиции:
Согласно пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ, а также извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах, не указанные в п. 2 ст. 336 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
Вместе с тем абзацем вторым п. 1 ст. 337 НК РФ установлено, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не может быть признана полезным ископаемым и, соответственно, объектом обложения НДПИ.
В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 (далее - постановление Пленума ВАС) разъясняется, что по общему правилу не признается полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.) (смотрите также письмо Минфина России от 04.12.2014 N 03-06-06-01/62254).
В п. 2 ст. 336 НК РФ приведен перечень видов добытых (извлеченных) полезных ископаемых, которые не признаются объектом налогообложения НДПИ, в том числе:
- общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления (обратите внимание, что данная норма разработана только для ИП и на юридические лица эта норма не распространяется);
- полезные ископаемые при выполнении следующих условий:
1) полезные ископаемые должны быть извлечены из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2004 N Ф09-1758/04-АК, постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06);
2) отвалы, отходы, потери являются собственностью налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-287/05-АК);
3) при добыче из недр полезные ископаемые подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
В Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 N 503-ст) (далее - ОК 032-2002) песчаный грунт не указан в группировке среди полезных ископаемых.
Кроме того, распоряжением МПР РФ и Правительства Чувашской Республики от 13.09.2006 N 46-р/87-рп "Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Чувашской Республике" песчаный грунт не является общераспространенным полезным ископаемым по Чувашской республике.
Нам не удалось найти официальных разъяснений и судебной практики по ситуации, аналогичной Вашей.
В ходе анализа имеющихся в нашем распоряжении материалов судебной практики нам встретились, в частности, следующие решения:
- постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015 N 03АП-3413/15, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2011 N Ф02-5277/11 по делу N А33-2436/2011. Суд установил, что "скальный грунт, получаемый при добыче многокомпонентной комплексной руды, является отходом производства, относится к побочному продукту, который не соответствует требованиям ст. 337 НК РФ и не может учитываться при определении объёма добытого полезного ископаемого. Указанный скальный грунт не является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первой по своему качеству соответствующей перечисленным в ст. 337 НК РФ стандартам. Данный скальный грунт не относится к полезным ископаемым, однако может перерабатываться и реализовываться обществом, что не противоречит действующему законодательству.
Ссылка налогового органа на то, что скальный грунт соответствует ГОСТ 25100-95 "Грунты. Классификация" (введен в действие Постановлением Минстроя Российской Федерации от 20.02.1996 N 18-10), несостоятельна, так как в ГОСТ 25100-95 дано лишь теоретическое понятие грунтов, установлена их классификация, применяемая при производстве инженерно-геологических изысканий, проектировании и строительстве, однако отсутствуют какие-либо сведения о принадлежности их к полезным ископаемым". Скальный грунт не является полезным ископаемым, рассматриваемым законодателем в качестве объекта обложения НДПИ;
- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2011 N Ф02-5718/11 по делу N А33-2448/2011. Разъяснено, что с учетом понятия объекта налогообложения по НДПИ и видов добытых полезных ископаемых, предусмотренных в п. 2 ст. 337 НК РФ, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии, не могут быть отнесены к полезным ископаемым произвольно. "Перечень полезных ископаемых Российской Федерации определен в Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-202). Грунт крупнообломочный щебенистый к полезным ископаемым данным классификатором не отнесен.
Факт соответствия грунта ГОСТу не свидетельствует о том, что он является полезным ископаемым, поскольку в ГОСТе 25100-95 дано лишь теоретическое понятие грунтов, установлена их классификация, применяемая при производстве инженерно-геологических изысканий, проектировании и строительстве, однако отсутствуют какие-либо сведения о принадлежности их к полезным ископаемым";
- постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2003 N Ф09-2115/03АК. Арбитражным судом установлено, что "гравийный грунт, добываемый заявителем, не относится к используемым в строительной индустрии (промышленности) неметаллическим ископаемым и не является объектом обложения НДПИ".
Исходя из изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации песчаный грунт, попутно образующийся при добыче песка, не является объектом обложения НДПИ.
Отметим, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением.
Во избежание претензий со стороны проверяющих рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по заданному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Расходы по доставке

В п. 1 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
В п. 3 ст. 340 НК РФ также установлено, что в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.
При этом к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.
Таким образом, как видим, фактически перечень расходов на доставку добытого полезного ископаемого до получателя носит открытый характер.
По мнению судей ФАС Восточно-Сибирского округа, изложенному, например, в постановлениях от 08.12.2008 N А33-3595/2008-Ф02-5504/2008 и от 05.03.2008 N А19-25624/06-52-Ф02-393/2008, основным критерием для возможности отнесения расходов по доставке в расходы, уменьшающие выручку, является цель осуществления расходов, а именно их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю.
Принимая во внимание характер осуществленных Вашей организацией расходов, полагаем, что формально такие расходы могут рассматриваться как расходы на доставку полезного ископаемого до получателя и, соответственно, исключаться из выручки от реализации песчаного грунта в случае, когда они включаются в цену реализации добытого песка.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

13 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.