Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В ответе мы исходили из условия, что данные расходы не были отражены организацией-правопредшественником в бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организации-правопреемнику следует отразить расходы на соответствующих счетах бухгалтерского учета (в зависимости от конкретной ситуации и характера осуществленных расходов) в периоде получения от контрагентов первичных документов. Правопреемник может учесть расходы в текущем налоговом (отчетном) периоде, если неучтенные расходы привели к излишней уплате правопредшественником налога.

Обоснование позиции:
Порядок реорганизации общества с ограниченной ответственностью в форме присоединения регламентирован ст.ст. 57-60 ГК РФ и ст.ст. 51, 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Присоединением общества признается прекращение деятельности одного или нескольких обществ с передачей в соответствии с передаточным актом всех их прав и обязанностей другому обществу.

Бухгалтерский учет

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с реорганизацией, установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания). О том, что при формировании бухгалтерской отчетности, возникшей в результате реорганизации организации, следует руководствоваться Методическими указаниями N 44н, сообщено также в письме Минфина России от 05.08.2013 N 03-05-05-01/31412.
На день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность (п. 9 Методических указаний). При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности (п. 20 Методических указаний). Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций), на основании решения учредителей, изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям пункта 9 Методических указаний не формирует (п. 21 Методических указаний).
Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни (ст. 3 Закона N 402-ФЗ) подлежит оформлению первичным учетным документом. В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации для организации-правопреемника получение с опозданием документов от поставщиков услуг, выставленных в адрес правопредшественника, является новой информацией, которая не была ей доступна до момента получения указанных документов.
Косвенно данный вывод можно подтвердить письмом Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299. В разъяснениях по вопросу признания расходов для целей налогообложения в связи с поступлением в бухгалтерию первичных документов с опозданием специалисты финансового ведомства указали на выявление в результате получения новой информации, недоступной на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности, не являющееся ошибкой в соответствии с ПБУ 22/2010.
Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Таким образом, законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено представление в налоговые органы корректирующих бухгалтерских отчетов, а все изменения в бухгалтерскую отчетность отражаются в отчетности периода выявления ошибки. То есть если бухгалтерская отчетность утверждена и сдана, в нее исправления не вносятся, так как составление уточненных балансов и отчетов о прибыли и убытках законодательством не предусмотрено (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2015 N 10АП-16999/14 и от 21.04.2015 N 10АП-17018/14).
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации-правопреемнику следует отразить расходы на соответствующих счетах затрат бухгалтерского учета или в составе прочих расходов (в зависимости от конкретной ситуации и характера осуществленных расходов) в периоде получения от контрагентов первичных документов.

Налог на прибыль

Пунктом 3 ст. 55 НК РФ установлено, что, если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее признается период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Последней представляемой в налоговый орган налоговой декларацией по налогу на прибыль для организации, реорганизованной в порядке присоединения к другой компании, является декларация, составленная нарастающим итогом с начала года по день завершения реорганизации (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 18-11/020810@).
Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (п. 2 ст. 50 НК РФ).
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В то же время в силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Принимая во внимание одно из основных правил учета расходов, а именно, их документальное подтверждение, учесть в налоговом учете расходы налогоплательщик может только при наличии у него подтверждающих документов.
Получение правопреемником документов, подтверждающих расходы периода, в отношении которого правопредшественником уже была представлена налоговая декларация, на наш взгляд, не означает выявления ошибки*(1) или искажения налоговой базы того периода, к которому эти затраты относятся, поскольку на момент определения налоговой базы за указанный период она была сформирована правопредшественником правильно (на основании имеющихся первичных документов). Правопреемник не мог знать о совершившемся факте хозяйственной жизни правопредшественника до его присоединения и до момента получения документов. Правопредшественник, в свою очередь, не имел возможности учесть расходы в том периоде, к которому они относятся (из-за отсутствия документов правопредшественник не мог учесть расходы в целях налогообложения прибыли, как несоответствующие требованиям ст. 252 НК РФ). Следовательно, данное обстоятельство с учетом положений ПБУ 22/2010, на наш взгляд, не является ошибкой, и расходы могут быть учтены правопреемником в текущем периоде (в периоде получения документов).
Однако следует отметить, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794, расходы в целях налогообложения прибыли учитываются в соответствии с датой выставления документов.
В то же время поскольку к правопреемнику переходят все права и обязанности, в том числе налоговые, то он вправе уточнять представленные ранее предшественником налоговые декларации. Более того, правопреемник обязан уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненной декларации, если неотражение сведений приводит к занижению исчисленного налога. Учитывая положения п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении правопреемником в поданной реорганизованной организацией налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащего уплате, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию реорганизованной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки. Уточненные декларации представляются при возникновении необходимости за периоды до реорганизации организации или за ее последний налоговый период. При этом уточненные налоговые декларации представляются правопреемником от своего имени в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника (смотрите письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46, ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357, от 25.06.2008 N 09-14/060023).
Даже если квалифицировать данное обстоятельство (получение документов с опозданием) в качестве ошибки, то необходимо учитывать следующее. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (второй абзац п. 1 ст. 54 НК РФ). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Вместе с тем налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац п. 1 ст. 54 НК РФ).
Привести к излишней уплате налога на прибыль, по мнению Минфина России, могут расходы, ошибочно не учтенные в момент их возникновения (смотрите, например, письмо от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814). В рассматриваемой ситуации неучтенные расходы по причине отсутствия подтверждающих документов привели к завышению налогооблагаемой базы у правопредшественника, и, соответственно, могли привести к излишней уплате налога.
Если ошибка привела к излишней уплате налога, то в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ пересчет налоговой базы и суммы налога можно провести в периоде выявления ошибки (то есть в периоде получения документов от контрагентов). Смотрите письма Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 18.02.2016 N 03-05-05-01/9022, от 01.09.2014 N 03-11-06/1/43546, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436, от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148, а также постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2013 N Ф07-8063/12 по делу N А56-16511/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-30754/12, ФАС Поволжского округа от 14.02.2011 по делу N А55-10400/2010.
В то же время необходимо учитывать, что, если налоговая база при расчете была завышена (в результате отсутствия первичных документов расходы не были учтены в целях налогообложения правопредшественником), но по причине, например, использования льготы или наличия убытка это не привело к переплате налога правопредшественником, в таком случае исправить ошибку можно только путем представления уточненной декларации (в текущем периоде расходы учесть нельзя) (смотрите письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации расходы прошлых периодов, документы по которым поступили от контрагентов в текущем налоговом (отчетном) периоде после сдачи правопредшественником налоговых деклараций за указанные периоды, правопреемник может учесть в текущем налоговом (отчетном) периоде (если неучтенные расходы привели к излишней уплате правопредшественником налога).
Данные затраты могут быть учтены в составе соответствующей группы расходов (материальные расходы, амортизация, прочие расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором поступили документы (письма Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139), либо в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в отношении убытков прошлых налоговых периодов.
Как было отмечено ранее, подача уточненной налоговой декларации за правопредшественника в данном случае (если неучтенные расходы привели к излишней уплате правопредшественником налога) является правом, а не обязанностью правопреемника (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ).
Следует отметить, что факт получения первичных документов с опозданием необходимо подтвердить документально (например, конвертами с соответствующей датой на штемпеле почты, отметками на первичных документах о дате их поступления, записями в журнале учета входящей корреспонденции, сопроводительными письмами контрагентов, служебными записками и т.д.).
Обращаем Ваше внимание на то, что существует позиция контролирующих органов, согласно которой в случае, если период обнаружения ошибки (искажения) известен, корректировка налоговой базы должна производиться исключительно в этом периоде независимо от того, что ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога (смотрите письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421). Однако представители финансового ведомства считают такой вывод ошибочным (смотрите письмо Минфина России от 25.08.2011 N 03-03-10/82, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2013 по делу N А55-7739/2013).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

23 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) НК РФ не определяет понятия "ошибка". В таком случае необходимо обратиться к иным отраслям законодательства, регламентирующим данный вопрос (ст. 11 НК РФ). По мнению Минфина России, следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).