Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Формирование информации в разрезе видов товаров, по которым налогообложение НДС осуществляется по разным налоговым ставкам, организованное по местам хранения товаров на складе посредством аналитического учета материально-ответственным лицом, не противоречит нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету.

Обоснование вывода:
Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для фиксации, обработки, анализа и систематизации информации, которая может составить представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении экономического субъекта Законом N 402-ФЗ определены объекты бухгалтерского учета (ст. 5 Закона N 402-ФЗ):
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Одним из объектов бухгалтерского учета торговой организации выступают товары, представляющие собой основной вид активов этой организации.
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). В силу п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально производственных запасов").
В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, к которым относятся и товары, предназначенные для продажи, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Таким образом, ПБУ 5/01 дает организации право самостоятельно определять единицу учета товара.
В свою очередь, п. 6 "Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания) определяет, что к основным задачам учета материально-производственных запасов относятся, в частности:
- правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов (пп. "б" п. 6 Методических указаний);
- контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения (пп. "в" п. 6 Методических указаний).
Основными требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, являются (п. 7 Методических указаний):
- сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;
- учет количества и оценка запасов;
- соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);
- соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что бухгалтерский учет должен, прежде всего, обеспечивать своевременное оприходование и списание товаров.
При этом законодательство по бухгалтерскому учету не содержит строгих правил в отношении построения информации на уровне субсчетов и о системе аналитического учета.
Из п. 136 Методических указаний следует, что аналитический учет материалов есть количественный и суммовой учет, который ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом*(1).
Пунктом 239 Методических указаний предусмотрено, что аналитический учет товаров бухгалтерской службой ведется в натурально-стоимостном выражении, то есть по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и тому подобное), по количеству и фактической себестоимости.
Организация аналитического учета позволяет сформировать обобщенные сведения по отдельным группам товаров в виде сгруппированной информации при возникновении потребности в такой группировке.
Согласно абзацу второму п. 136 Методических указаний аналитический учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри них - в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.
Таким образом, ведение аналитического учета в разрезе каждого склада, а внутри склада - в разрезе субсчетов в общем случае является обусловленным действующим законодательством в области бухгалтерского учета.
Согласно п. 147 Методических указаний одновременно с оприходованием поступивших материалов НДС, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В рассматриваемой ситуации наличие товаров, при осуществлении операций по реализации которых применяются различные налоговые ставки по НДС, обуславливает необходимость применения субсчетов второго порядка, открытых к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчету 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" в бухгалтерском учете*(2).
В этом случае ведение аналитического учета в разрезе каждого склада, а в внутри склада - в разрезе субсчетов второго порядка, открытых к субсчету 19-3 в бухгалтерском учете, является возможным в соответствии с действующим законодательством в области бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 260 Методических указаний учет материальных запасов (то есть материалов, тары, товаров, основных средств, готовой продукции и др.), находящихся на хранении в складах (кладовых) организации и подразделений, ведется на карточках складского учета по каждому наименованию, сорту, артикулу, марке, размеру и другим отличительным признакам материальных ценностей (сортовой учет). При автоматизации учетных работ указанная выше информация формируется на магнитных (электронных) носителях средств вычислительной техники.
Наличие различных ставок при налогообложении НДС (10 и 18 процентов) для разных объектов учета является одним из факторов, влияющих на определение видов аналитического учета на предприятии торговли и может стать основным (как в рассматриваемой ситуации).
Формирование информации в разрезе определенных учетных позиций, например, в разрезе отдельных видов товаров, по которым налогообложение НДС осуществляется по разным налоговым ставкам, может быть организовано как в бухгалтерском учете посредством открытия отдельных субсчетов к счету 41 "Товары", так и по местам хранения товаров на складе посредством ведения аналитического учета материально ответственным лицом в управленческих целях (информация о наличии товаров по складам, проведение инвентаризации товаров и др.).
При этом способы обработки информации, применяемые организацией при ведении бухгалтерского учета, определяются организацией самостоятельно и являются составной частью учетной политики организации (п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации")*(3).
Таким образом, формирование информации в разрезе видов товаров, по которым налогообложение НДС осуществляется по разным налоговым ставкам, организованное по местам хранения товаров - на складе посредством аналитического учета материально ответственным лицом, не противоречит нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету.

К сведению:

Налогообложение

Отметим, что на основании ст. 32 НК РФ контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах является одной из основных обязанностей налогового органа. При этом в соответствии со ст. 82 НК РФ проверка данных учёта и отчётности выступает как одна из форм проведения налогового контроля.
С учётом того, что для начисления и уплаты налогов определяется налоговая база, налогоплательщики-организации должны располагать данными, содержащимися в регистрах бухгалтерского учёта, и (или) иными документально подтвержденными данными об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 54 НК РФ).
Как указал суд, в силу п.п. 3, 8 п. 1 ст. 23, ст. 52, п. 1 ст. 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами (смотрите постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф02-1921/16 по делу N А78-11476/2015).
В соответствии с абзацем 3 ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. При этом согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность, в частности, данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
В п. 5.1 другого письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в частности:
- приказы об учетной политике, включая утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие необходимые для проверки документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики;
- бухгалтерская отчетность организации;
- регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и другие);
- первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности).
Таким образом, в процессе взаимоувязки показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) и бухгалтерской отчетности налоговым органом может быть проведена проверка правильности ведения организацией бухгалтерского учёта объектов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ.
В то же время судебная практика исходит из следующего: в ходе проверки могут быть запрошены только те документы, которые относятся к конкретным операциям, по которым возникли вопросы к налогоплательщику. Это ограничение следует из прямого указания в п. 8.1 ст. 88 НК РФ. В качестве документов, не имеющих отношения к конкретным операциям, суды признают, например, карточки бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовые ведомости, ведомости учета ТМЦ на складе, ведомости движения товара по партиям (смотрите постановления АС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф02-1921/2016 по делу N А78-11476/2015, от 28.04.2016 N Ф02-1859/2016 по делу N А78-11495/2015).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

22 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вид учета товаров в торговой организации в зависимости от размера и типа розничного торгового предприятия может быть как количественно-суммовым так и суммовым.
*(2) Для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено использование субсчета 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", открытого к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В разрезе этого субсчета возможно открытие субсчетов второго порядка:
- 19-3-1 - материалы, приобретенные по ставке налога 18%;
- 19-3-2 - материалы, приобретенные по ставке налога 10%.
*(3) В п. 275 Методических указаний указано, что складской учет материальных запасов может вестись при помощи средств вычислительной техники. В этом случае оператором (кладовщиком) вводится информация (реквизиты), предусмотренная в карточках складского учета, и данные первичных учетных документов непосредственно в средства вычислительной техники.
Согласно п. 140 Методических указаний при автоматизированном учете материалов, то есть обработке первичных учетных документов с использованием средств вычислительной техники, все необходимые для учета и контроля регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств вычислительной техники.