Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации не может идти речи об организации-продавце услуг, как о налоговом агенте в целях главы 21 НК РФ, поскольку налоговым агентом может признаваться организация-покупатель в отношении доходов иностранного лица-продавца.
В приведенных обстоятельствах местом реализации услуг по перевозки признается территория РФ по признаку характера услуг, но не по признаку места нахождения покупателя или продавца оказанных услуг.
Указанные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:
1. Прежде заметим, что применительно к рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации (и ИП), состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 161 НК РФ указаны налогоплательщики - иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализующие товары, работы или услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации.
Таким образом, российская организация, реализующая услуги на территории РФ иностранной организации-покупателю, исполняет собственные обязанности налогоплательщика НДС. Об исполнении российской организацией - продавцом услуг обязанностей налогового агента не может идти речи.
2. Как указано в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Место реализации работ и услуг, признаваемое таковым в целях главы 21 НК РФ, определяется по правилам ст. 148 НК РФ.
Например, согласно пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в целях главы 21 НК РФ признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются на территории РФ, в частности, в сфере физической культуры и спорта.
Полагаем очевидным, что сами по себе услуги по перевозке спортсменов нельзя отнести к услугам в сфере физической культуры и спорта.
В рассматриваемой ситуации место реализации услуг определяется в соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Для удобства процитируем указанную норму с разбивкой на отдельные составляющие. Итак, в соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в целях главы 21 НК РФ признается территория Российской Федерации, если:
"услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или ИП в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица)".
Заметим, что применимые для нашего случая положения пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ касаются перевозок в целом, т.е. их применение в отношении только пассажирских перевозок или перевозок товаров не конкретизировано.
Поскольку рассматриваемые в нашей ситуации услуги предусмотрены пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то норма пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяющая место реализации услуг по месту осуществления деятельности организации - исполнителя услуг, уже не актуальна.
Определение места реализации услуг по месту осуществления деятельности покупателя - вне территории Российской Федерации - предусмотрено нормой пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. Здесь же определено, что положение пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены следующие работы и услуги:
- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;
- предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;
- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
- оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
- передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата;
- оказание услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
Кроме того, согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп.пп. 4.1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Как мы отметили выше, рассматриваемые в нашей ситуации услуги предусмотрены пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, соответственно, норма пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ в нашем случае не применима.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации услуги по перевозке спортивной команды признаются оказанными на территории РФ по признаку характера услуг, но не по признаку места осуществления деятельности покупателя (месту его регистрации или месту его резидентства). Соответственно, в отношении услуг по перевозке спортсменов в пределах территории РФ организация уплачивает НДС в общеустановленном порядке.
В заключение отметим, что в соответствии с пп. 7 п. 2. ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг по перевозке пассажиров:
городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
морским, речным, или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
Однако в нашем случае (что очевидно) не идет речи о перевозках транспортом общего пользования, как и о каких-либо единых условиях перевозок, единых тарифах, т.е. норма пп. 7 п. 2. ст. 149 НК РФ не применима.

Справочно:
Пунктом 3 ст. 148 НК РФ установлено: в случае, если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
По мнению Минфина России, норма п. 3 ст. 148 НК РФ применяется в отношении работ, выполняемых одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ, и при этом выполнение основных работ не может быть осуществлено без осуществления вспомогательных работ (письмо от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).
Здесь же заметим, что в арбитражной практике встречаются судебные решения, где судьи допускали возможность отнесения работ (услуг) к вспомогательным работам (услугам) и в том случае, когда основные и вспомогательные работы (услуги) выполнялись (оказывались) в рамках разных договоров, заключенных между одними и теми же сторонами (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.2013 NФ01-6869/12 по делу N А43-9098/2012).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

20 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.