Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация как в бухгалтерском (на каждую отчетную дату), так и в налоговом (на конец каждого месяца) учете должна переоценивать в рубли сумму выраженной в иностранной валюте дебиторской задолженности с признанием доходов и расходов в виде возникающих курсовых разниц. При этом сама сумма сформированного резерва по сомнительным долгам не подлежит такому пересчету. При определении его величины организации нужно учитывать правила, предусмотренные, в частности, ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (для целей бухгалтерского учета) и ст. 266 НК РФ (для целей налогообложения прибыли).

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте РФ. Если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ.
На основании ст. 5 Закона N 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В силу требований п. 7 ПБУ 3/2006 организация должна осуществлять пересчет средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженых в иностранной валюте, в рубли не только на дату совершения операции в иностранной валюте, но и на отчетную дату.
Исключений из данного правила в отношении дебиторской задолженности, в отношении которой в бухгалтерском учете сформирован резерв сомнительных долгов, не предусмотрено.
Как мы поняли, в данном случае дебиторская задолженность в иностранной валюте не является выданным организацией авансом (предварительной оплатой, задатком), в связи с этим она должна пересчитывать ее в рубли на отчетные даты, что предполагает отнесение в прочие доходы и расходы сумм возникающих при этом положительных и отрицательных курсовых разниц (п.п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006).
Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) величина резерва сомнительных долгов признается оценочным значением и может изменяться, что предполагает ее контроль в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.
Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не устанавливают каких-либо особенностей формирования резерва сомнительных долгов в отношении дебиторской задолженности в иностранной валюте, в связи с чем считаем, что он должен формироваться в рублях. Поскольку ПБУ 3/2006 не распространяет своего действия на оценочные значения, считаем, что осуществлять на конец каждого отчетного периода переоценку величины резерва, сформированного в отношении дебиторской задолженности в иностранной валюте, по правилам, предусмотренным данным ПБУ, не следует. При этом организация не лишена права корректировать величину такого резерва по итогам проведенной инвентаризации с отнесением сумм корректировки в состав прочих доходов или прочих расходов (п. 4 ПБУ 21/2008, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Пунктом 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ установлено, что требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их исполнения и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Возникающие при этом курсовые разницы в зависимости от их характера включаются в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика-кредитора (за исключением курсовых разниц, возникающих от переоценки выданных (полученных) авансов) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Исключений из приведенных правил в отношении сомнительной задолженности, учтенной при формировании резерва по сомнительным долгам, не установлено. В этой связи считаем, что организация в данном случае правомерно на конец каждого месяца пересчитывает стоимость дебиторской задолженности в рубли и признает в налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов курсовые разницы.
Пересчитанная таким образом в рубли на конец каждого отчетного (налогового) периода сумма дебиторской задолженности в иностранной валюте принимает участие в расчете суммы резерва по сомнительным долгам по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ. При этом разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика (п. 5 ст. 266 НК РФ).
То есть переоценивать сумму самого резерва по сомнительным долгам в части дебиторской задолженности в иностранной валюте с признанием в налоговом учете внереализационных доходов и расходов в виде курсовых разниц налогоплательщику не следует.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

21 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.