Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация примет решение не отражать в бухгалтерском учете объект из-за отсутствия документов от подрядчика, налоговый орган при проверке будет вправе самостоятельно рассчитать сумму налога на имущество организаций, а также применить к налогоплательщику соответствующие санкции.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. То есть имущество, которое не принято к учету в бухгалтерском учете в составе основных средств, не является объектом налогообложения по налогу на имущество.
Обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает у налогоплательщика в отношении законченных строительством объектов с начала ввода их в эксплуатацию (письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-05-05-01/75, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 N 09АП-41602/15, ФАС Московского округа от 20.08.2013 N Ф05-9609/13). В то же время, по мнению специалистов Минфина России, активы, документально не введенные в эксплуатацию, то есть не учтенные в составе ОС, но фактически эксплуатируемые организацией и приносящие организации экономические выгоды, обладают всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, и подлежат обложению налогом на имущество (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35). Этот подход подтверждается и судебной практикой (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2012 N Ф10-929/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 по делу N А03-12025/2009, Восьмого Арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 N 08АП-2209/12, Четвертого Арбитражного апелляционного суда от 03.04.2012 N 04АП-771/12).
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов ОС подрядным способом, помимо ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методических указаний N 91н, необходимо руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Организация, строящая ОС для собственных нужд за счет собственных средств подрядным способом, является заказчиком-застройщиком (п. 1.4 Положения N 160).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01). Фактическими затратами на сооружение и изготовление ОС являются, в частности:
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.
У организации-застройщика фактические затраты на строительство объектов ОС подрядным способом учитываются в качестве долгосрочных инвестиций и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции со счетами учета расчетов (пункты 1.2, 2.3 Положения N 160, План счетов, письма Минфина России от 09.10.2006 N 07-05-06/245, от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
При этом при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения N 160). До окончания работ по строительству объектов и ввода их в эксплуатацию затраты по возведению, учтенные на счете 08, являются незавершенным строительством (незавершенными капитальными вложениями) (п. 3.1.1 Положения N 160). Законченные строительством объекты, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств при условии соблюдения критериев, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01 (п. 3.2.2 Положения N 160). В этом случае первоначальная стоимость ОС, сформированная на счете 08, субсчет 08-3, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".
Обратите внимание, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний 91н).
То есть организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:
- сформирована первоначальная стоимость объекта;
- оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;
- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).
Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету ОС, построенных подрядным способом, являются:
- договор подряда;
- акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат, акт приема законченного строительством объекта, акт приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (формы N КС-2, N КС-3, N КС-11 и N КС-14, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100);
- акт приемки-передачи объекта основных средств (п. 3.2.2 Положения N 160, п. 38 Методических указаний N 91н) (может быть разработан на основе формы ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма может быть разработана на основе формы N ОС-6).
В настоящей ситуации организация в одностороннем порядке подписала акт приема законченного строительством объекта (КС-11). Объект используется в предпринимательской деятельности. В то же время отсутствуют некоторые акты о приемке выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ и затрат (формы N КС-2 N КС-3).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих при налогообложении прибыли организаций учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налог на имущество организаций (письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-05-05-01/75).
Формально первоначальная стоимость не может быть сформирована. Однако, учитывая вышеуказанную позицию Минфина России, полагаем, что организация должна принять к бухгалтерскому учету в составе ОС рассматриваемый объект недвижимости по стоимости, размер которой будет подтвержден документально (КС-11), и ввести его в эксплуатацию на основании самостоятельно разработанного внутреннего документа. В этом случае она будет вправе учесть сумму налога на имущество, исчисленную в отношении данного объекта, в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. В то же время ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под должностным лицом следует понимать руководителей и других работников организации, совершивших административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций (примечание к ст. 2.4 КоАП РФ).
Если организация примет решение не учитывать объект из-за отсутствия документов от подрядчика, необходимо также иметь в виду, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В настоящее время действует Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное приказом Минфина РФ от 10.03.1999 N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39, которое устанавливает порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при выездной налоговой проверке.
То есть налоговый орган при проверке будет вправе самостоятельно рассчитать сумму налога на имущество организаций.
Кроме того, напоминаем Вам о праве налогоплательщика обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом);
- Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);
- Энциклопедия решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

20 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.