Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации на дату частичного прощения задолженности сумма начисленных до 2015 года по договорам займа процентов подлежит включению организацией-заемщиком в состав прочих доходов в бухгалтерском учете и внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, в налоговом учете.
Документальным оформлением данной операции может являться соглашение о прощении долга либо уведомление (письмо) кредитора (заимодавца) в адрес должника (заемщика), содержащие информацию о том, какой долг прощается; какие основания его возникновения; о сумме прощаемого долга; условия, при наступлении которых задолженность прощается и др.

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Пунктом 1 ст. 809 ГК РФ определено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Прощение долга является одним из способов прекращения обязательства, при котором обязательство прекращается освобождением должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ). Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ).
Отметим, что в настоящее время нет единого мнения относительно природы сделки по прощению долга. В ряде случаев такая сделка может быть признана дарением. Следует иметь в виду, что точная квалификация договора может быть дана только судом в зависимости от условий договора (ст. 431 ГК РФ, смотрите также п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104)*(1).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете освобождение организации-заемщика от лежащих на ней обязанностей по уплате процентов по договорам займа влечет увеличение ее экономических выгод и, как следствие, обязанность по отражению дохода (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Указанный доход следует учитывать в составе прочих доходов в фактической сумме прощенного долга на дату подписания сторонами соглашения о прощении долга (п.п. 4, 8, 10.6 и 16 ПБУ 9/99).
С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, прощение долга отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:
Дебет 67, субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- в состав прочих доходов списана сумма прощенных процентов, начисленных по условиям договоров займа до 2015 года.
Отметим, что в случае прощения долга перечень оформляемых документов законодательно не установлен, поэтому организация может самостоятельно разработать свои формы документов. Такими документами могут быть соглашение о прощении долга либо уведомление (письмо) кредитора в адрес должника, содержащие информацию: о том, какой долг прощается; какие основания его возникновения; о сумме прощаемого долга; условия, при наступлении которых задолженность прощается и др.

Налог на прибыль

1. В целях главы 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Так, внереализационным доходом признается доход, полученный налогоплательщиком, в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). При этом согласно положениям ст. 128 ГК РФ денежные средства относятся к имуществу.
Учитывая изложенное, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате прощения долга, рассматриваются в целях налогообложения прибыли в качестве безвозмездно полученных (смотрите, например, письма Минфина России от 14.12.2015 N 03-03-07/72930, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/45, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/249, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-15/015043@).
В то же время, исходя из вопроса, в рассматриваемой ситуации заимодавец планирует простить заемщику только проценты по договорам займа, начисленные до 2015 года. Что касается задолженности в виде процентов по займу, списываемой путем прощения долга, то ее суммы не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи соответствующей суммы денежных средств налогоплательщику. Тем не менее такие суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ как суммы списанной кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами)*(2). При этом оснований для применения в отношении таких сумм положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется (смотрите, например, письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405, от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-15/038227@, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 N Ф04-16250/15 по делу N А70-4852/2014).
Задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-должника на основании положений п. 18 ст. 250 НК РФ, в том числе в случае, если ранее указанные суммы процентов не отражались в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/191).
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведенный в ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-06/4/25615). Каких-либо оснований для освобождения от налогообложения применительно к рассматриваемой ситуации статья 251 НК РФ не содержит.
Датой получения указанных внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 271 НК РФ является дата прощения долга в виде начисленных процентов (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 N Ф08-4773/13 по делу N А32-21786/2011).
Таким образом, организация-заемщик в рассматриваемой ситуации на дату частичного прощения ей задолженности по уплате начисленных до 2015 года по условиям договоров займа процентов должна признать в налоговом учете внереализационный доход в сумме списанного долга по процентам.
2. Согласно п. 3 ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам от источников в РФ относится процентный доход от долговых обязательств российских организаций.
При этом п. 3 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. То есть в п. 3 ст. 309 НК РФ речь идет о ситуации, при которой прощается задолженность иностранной организации.
В Вашем случае возникает обратная ситуация: иностранная организация прощает задолженность российской организации. Соответственно, положения п. 3 ст. 309 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применяются. Сумма прощенного долга доходом иностранной организации не является, так как она не получает экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ) при прощении долга. Поскольку при прощении долга выплаты денежных средств (дохода) в пользу иностранной организации не осуществляется, то российская организация не несет обязанности налогового агента, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ, п. 1 ст. 310 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 14.11.2013 N 03-08-05/48939, от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56723, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.04.2016 N Ф07-1186/16 по делу N А05-13582/2014).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

20 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Прощение долга.
*(2) В письме Минфина России от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381 отмечается, что налоговое законодательство не раскрывает понятия других оснований, по которым может быть списана кредиторская задолженность в понимании приведенной нормы. НК РФ не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, при этом перечень оснований для списания кредиторской задолженности является открытым. Иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ГК РФ. К ним относится, в частности, прощение долга (ст. 415 ГК РФ).