Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). Если оценка основных средств произведена по остаточной стоимости, отражение в передаточном акте реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления данного документа.
Вновь созданное в результате выделения ООО вправе (но не обязано) учитывать в бухгалтерском учете полученные при выделении ОС стоимостью не более 40 000 руб. в составе МПЗ. При этом соответствующий порядок учета должен быть закреплен в учетной политике образовавшейся организации.
ООО - правопреемник в налоговом учете может единовременно учесть в составе материальных расходов остаточную стоимость (не превышающую 100 000 рублей) переданного при реорганизации имущества.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.
Общий порядок реорганизации предусмотрен ст.ст. 57-60.2 ГК РФ, ст.ст. 51, 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего (п. 1 ст. 55 Закона об ООО).
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, в частности, право собственности на принадлежавшее ему имущество (п. 4 ст. 58, п. 2 ст. 218 ГК РФ).
Отметим, что передаточный акт необходим при реорганизации в форме выделения в соответствии с изменениями в ГК РФ, вступившими в силу с 01.09.2014. Ранее требовался разделительный баланс. Закон об ООО по-прежнему предусматривает составление разделительного баланса при реорганизации ООО в форме выделения (п. 3 ст. 55 Закона об ООО). Однако с 01.09.2014 нормы Закона об ООО могут применяться только в части, не противоречащей положениям ГК РФ (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ), поэтому далее в консультации мы не будем упоминать выражение "разделительный баланс".

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания), оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). Стоимость имущества, отраженного в передаточном акте, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту в соответствующей стоимостной оценке.
На основании п.п. 13 и 38 Методических указаний при осуществлении реорганизации в форме выделения данные о полученных в процессе реорганизации ОС правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.
Исходя из изложенного, в рассматриваемой ситуации возникшее в результате выделения ООО на дату внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи должно отразить в бухгалтерском учете полученные в результате реорганизации ООО в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте, с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизованного ООО.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). Исходя из п. 3 ПБУ 6/01, в отношении ОС, полученных в результате реорганизации, правила данного положения применяются.
При этом ПБУ 6/01 не содержит каких-либо специальных правил учета для ОС, которые получены при реорганизации. В этой связи полагаем, что в данном случае следует руководствоваться общими правилами.
На основании п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если в рассматриваемой ситуации в отношении переданного имущества все эти условия выполняются, оно может быть учтено в составе ОС.
В свою очередь, абзац четвертый п. 5 ПБУ 6/01 допускает учет активов, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Данная норма не ограничивает ее применение к ОС, полученным в результате реорганизации.
Методические указания также не содержат требований по отражению организациями, возникшими в результате реорганизации, полученных активов именно на тех счетах бухгалтерского учета, на которых они учитывались у реорганизуемой организации (передающей стороны). Передаче при реорганизации подлежит только стоимостная оценка передаваемых активов, а не методика их отражения на счетах бухгалтерского учета у принимающей стороны.
Согласно ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
C нашей точки зрения, если учетной политикой возникшего в результате выделения нового ООО утвержден соответствующий лимит, то оно вправе (но не обязано) учитывать полученные при выделении ОС стоимостью не более 40 000 руб. в составе МПЗ.
Методика учета активов в подобных случаях в нормативных актах по бухгалтерскому учету в настоящее время отсутствует. Поэтому, руководствуясь ст. 8 Закона N 402-ФЗ, ООО - правопреемник вправе самостоятельно разработать собственную методику, не противоречащую требованиям законодательства. Разработанная методика должна быть закреплена в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
При этом под ОС понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Ограничение в размере 100 000 рублей действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, ч.ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).
Таким образом, ОС, не соответствующие требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ (в частности, стоимостью меньше установленного лимита), не признаются в налоговом учете амортизируемым имуществом (смотрите письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241).
Стоимость такого имущества, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом в целях списания стоимости неамортизируемого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходом вновь созданных и реорганизованных организаций признается, в частности, стоимость (остаточная стоимость) имущества, имеющего денежную оценку, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которое было приобретено (создано) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость такого имущества определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество.
Таким образом, в налоговом учете организация-правопреемник принимает объекты ОС по остаточной стоимости, которая подтверждается документами налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (дату передаточного акта). Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-03-06/5604.
Отметим, что нормы главы 25 НК РФ не содержат прямого запрета на отнесение к неамортизируемому имуществу переданных в ходе реорганизации ОС, не отвечающих требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ.
Однако, по мнению налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 26.04.2010 N 16-15/043777), ОС, полученное в порядке правопреемства реорганизованной организацией, вне зависимости от оставшегося срока его полезного использования из состава амортизируемого имущества не исключается. Следовательно, организация-правопреемник не вправе единовременно включить в состав материальных расходов стоимость имущества с оставшимся сроком полезного использования менее 12 месяцев либо остаточной стоимостью менее установленного НК РФ лимита на дату ввода его в эксплуатацию в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Такое заключение было сделано, в частности, на основании абзаца 1 п. 7 ст. 258 НК РФ, в котором сказано, что организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Кроме того, было указано на п. 12 ст. 258 НК РФ, согласно которому приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той же амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Аналогичная точка зрения высказывалась специалистами Минфина России в письмах от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241, от 12.05.2005 N 07-05-06/138 в отношении ОС, полученных организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.
На наш взгляд, из прямого прочтения норм НК РФ, приводимых представителями налогового органа в качестве обоснования своей позиции, не следует, что организация-правопреемник должна продолжать амортизировать имущество, которое не соответствует требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ. Иными словами, мы не видим в нормах абзаца 1 п. 7 и п. 12 ст. 258 НК РФ указания на их применение без учета п. 1 ст. 256 НК РФ.
В то же время, учитывая наличие вышеуказанных официальных разъяснений, полагаем, что правомерность учета стоимости полученного недвижимого имущества в составе материальных расходов организации-правопреемнику, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.
Судебной практики по рассматриваемому вопросу нам, к сожалению, обнаружить не удалось.
С целью исключения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

30 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.