Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации необходимо представить уточненную декларацию, доплатить неправомерно принятую к вычету сумму НДС и соответствующие ей пени.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную при определении налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 166 НК РФ), на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В частности, п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении:
- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно абзацу первому п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Пунктом 5 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ.
Нормы абзаца первого п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ с 2013 года не претерпели изменений.
В свою очередь, абзац первый п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты по НДС производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных соответствующими нормами НК РФ.
Согласно абзацу второму п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам, по общему правилу, подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, в частности, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных той же статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, п. 6 ст. 171 НК РФ позволяет налогоплательщику принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ему подрядными организациями в связи с приобретением налогоплательщиком результата работ по капитальному строительству объектов основных средств, по мере принятия таких работ к учету при наличии первичных документов и счетов-фактур, выставленных подрядчиками.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
В рассматриваемой ситуации на основании первичных документов подрядчика были приняты к учету результаты фактически не выполненных работ, что в силу прямого указания ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ не допускается.
В этом случае можно говорить о неправомерном принятии к учету результатов выполненных работ в 2013 году и о получении необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета по НДС (абзац 2 п. 1, п.п. 3, 5, 7, 8 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Иными словами, в рассматриваемой ситуации результаты работ не должны были учитываться в бухгалтерском учете, и в этом случае требование абзаца второго п. 1 ст. 172 НК РФ о принятии к учету работ не выполняется.
Неправомерное принятие к вычету сумм НДС привело к недоплате налога за налоговые периоды 2013 года.
Как определено п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Возможность произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, предусмотрена только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случае, когда допущенные в прошлых налоговых (отчетных) периодах ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Поскольку в данном случае периоды совершения ошибок при исчислении НДС определены, при этом сумма налога к уплате оказалась занижена, то организация не может воспользоваться возможностью произвести исправление в текущем налоговом периоде.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
Таким образом, в данном случае у организации появляется обязанность оформить дополнительный лист к книге покупок за налоговый период 2013 года, в котором был зарегистрирован счет-фактура подрядчика по фиктивным работам. В дополнительном листе необходимо аннулировать запись по этому счету-фактуре (п. 9, п. 4 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, письмо ФНС России от 29.12.2016 N СД-4-3/25440@) и представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС.
Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Отметим, что положения НК РФ не ограничивают срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), как не устанавливают и предельный срок подачи уточненных налоговых деклараций (причем вне зависимости от того, привела ли ошибка к увеличению налоговой базы и суммы налога, либо к их занижению). Смотрите также письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152.
На основании пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
В рассматриваемой ситуации ошибка была обнаружена организацией самостоятельно в рамках внутреннего контроля, следовательно, организация может быть освобождена от ответственности (штрафа), если перед представлением уточненной декларации за соответствующий налоговый период 2013 года уплатит доначисленную сумму налога и соответствующие ей пени.
При этом на основании п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 120 и 122 НК РФ.
В п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
Например, если в рассматриваемой ситуации счет-фактура подрядчика по фиктивным работам был зарегистрирован в книге покупок за IV квартал 2013, года, то такая ошибка привела к недоплате НДС за IV квартал 2013 года. НДС за этот налоговый период должен был уплачиваться равными платежами в течение I квартала 2014 года (п. 1 ст. 174 НК РФ). Тогда срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, начал исчисляться с 01.04.2014 (ст. 163 НК РФ). Соответственно, окончание этого срока приходится на 01.04.2017.
Если в более ранние налоговые периоды 2013 года была допущена ошибка, то срок для привлечения к ответственности истек раньше.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация не может быть привлечена к ответственности по ст.ст. 120, 122 НК РФ.
Однако это не означает, что с организации снимается обязанность по уплате налога, доначисленного за 2013 год, и пеней за несвоевременную уплату налога.
На основании п. 1 ст. 23 НК РФ уплата законно установленных налогов является обязанностью налогоплательщика. Эта обязанность организации прекращается с уплатой налога, с ликвидацией организации или с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога (п. 3 ст. 44, п. 3 ст. 45 НК РФ). Освобождение налогоплательщика от уплаты налога в связи с фактом его исчисления (уточнения размера налоговых обязательств) за пределами какого-либо срока положения НК РФ не предусматривают.
Установленный в п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности неприменим в целях исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога (письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 20-14/4/110709). С учетом п. 3 ст. 2 ГК РФ неприменим здесь и общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, в том числе в отношении выявления налоговым органом недоимки (письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57). Смотрите также письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-5, от 17.03.2011 N 03-02-08/27, постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2014 N Ф09-4922/14 по делу N А07-16581/2012.
Таким образом, в данном случае при пересчете суммы налога, подлежащей уплате за прошлые периоды, у организации возникает обязанность по уплате доначисленного на основании уточненной декларации НДС и соответствующих пеней (п. 1 ст. 44, 75 НК РФ, письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386).
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2007 N А82-5130/2006-20 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную декларацию по НДС и самостоятельно уплатил сумму недоимки по налогу. Однако пени решил не платить. Суд признал правомерным выставление требования об уплате пеней, не приняв доводы налогоплательщика о пропуске налоговым органом трехлетнего срока давности взыскания пеней.
Требование об уплате налога и пеней направляется налогоплательщику в установленные НК РФ сроки при выявлении недоимки (п.п. 1, 3 ст. 70, п.п. 2, 8 ст. 69 НК РФ).
Требования об уплате налога и пеней направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п.п. 3, 8 ст. 69 НК РФ).
Как правило, недоимки налоговым органном могут быть выявлены при проведении налоговых проверок.
Полагаем, что камеральная проверка первичной декларации по НДС за соответствующий квартал 2013 года уже проведена (п. 2 ст. 88 НК РФ)*(1). Назначить выездную проверку за налоговые периоды 2013 года налоговый орган уже не может, так как в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). При вынесении решения о проведении выездной проверки в 2017 году такая проверка может охватить 2014, 2015, 2016 годы.
В то же время при представлении налогоплательщиком уточненной декларации у налогового органа возникают полномочия по проверке этой декларации (п.п. 1, 2, 8.3, 9.1 ст. 88, п. 4, пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-02-07/1/40441, п. 3 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@).
Следует иметь в виду, что у налогового органа появляется право в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверить периоды, за которые уточненные декларации представлены, в том числе выходящие за пределы 3-х лет, независимо от того, в какую сторону в уточненной декларации корректируется сумма ранее заявленного налога. Такая возможность предоставлена налоговому органу абзацем третьим п. 4 ст. 89 НК РФ. Вместе с тем указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой. Соответствующие разъяснения территориальным налоговым органам даны ФНС России в письмах от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ (пп. 1.3.2), от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 (смотрите также постановление АС Северо-Кавказского округа от 13.08.2014 N Ф08-5374/14 по делу N А53-11519/2013 (определением ВС РФ от 28.11.2014 N 308-КГ14-4417 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ)).
В рассматриваемой ситуации выездной проверки периодов 2013 года не проводилось. Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации за любой из налоговых периодов по НДС 2013 года налоговый орган получит право назначить выездную проверку или проверить уточненную декларацию в рамках камеральной проверки.
Недоимка может быть выявлена налоговым органом не только в ходе налоговых проверок, но и при осуществлении иных мероприятий налогового контроля, при проведении совместной сверки расчетов по налогам и сборам, при проведении проверок у контрагентов (при встречной проверке) (письма Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13461, от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2016 N 04АП-4452/16 (постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 N Ф02-7135/16 по делу N А19-19270/2015 оставлено без изменения).
То есть если организация, например, решит не представлять уточненную декларацию по НДС*(2), тем самым избегая правомерного назначении налоговой проверки, то в этом случае нельзя исключить того, что налоговый орган сам выявит недоимку. В этом случае также может быть выставлено требование об уплате налога и пеней (п.п. 1, 3 ст. 70 НК РФ). А в случае их неуплаты может быть запущен механизм принудительного взыскания (ст.ст. 46, 47 НК РФ).
В то же время в арбитражной практике можно встретить подход, в соответствии с которым окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента образования недоимки.
В частности, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2014 N 09АП-4414/14 отмечается, что положения НК РФ свидетельствуют о том, что срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. Задолженность по налогам и пеням, образовавшаяся за пределами трехлетнего срока, не может быть взыскана налоговым органом в принудительном порядке. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган утрачивает право на взыскание недоимки. При этом пени на указанную сумму недоимки начисляются также в срок, не превышающий три года. Таким образом, задолженность по налогам и пеням, образовавшаяся за пределами трехлетнего срока, является не реальной ко взысканию налоговым органом в принудительном порядке (смотрите также постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.01.2013 N Ф03-6283/12).
Такой вывод суды делают со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07. При этом, на наш взгляд, из приведенного судебного решения такой вывод не следует.
В нем Президиум ВАС РФ только ссылается на позицию суда первой инстанции, согласно которой срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. Сам же Президиум ВАС РФ при рассмотрении дела изучал соблюдение налоговым органом всех процедур по принудительному взысканию сумм налога и сроков проведения этих процедур.
В итоге Президиум ВАС РФ заключил, что налоговым органом неправомерно взыскан налог, исходя из конкретных обстоятельств дела, и принимая во внимание, что с момента возникновения обязанности по уплате спорных сумм налогов прошло от пяти до шести лет.
Поэтому, по нашему мнению, нельзя сказать, что правовая позиция Президиума ВАС РФ заключается в том, что задолженность по налогам и пеням, образовавшаяся за пределами трехлетнего срока, не может быть взыскана налоговым органом в принудительном порядке.
В большинстве случаев суды рассматривают все обстоятельства дела, в том числе соблюдение налоговым органом процедур принудительного взыскания, установленных ст.ст. 46, 47 НК РФ, и доказанность момента обнаружения налоговым органом недоимки, от которого идет отсчет сроков взыскания (постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2014 N Ф09-4922/14 по делу N А07-16581/2012).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, несмотря на отсутствие у налогового органа оснований для привлечения организации к ответственности по ст.ст. 120, 122 НК РФ, у организации возникает обязанность по представлению в налоговый орган уточненной налоговой декларации за налоговый период 2013 года, в котором заявлен к вычету НДС в завышенном размере. Данная обязанность прямо установлена п. 1 ст. 81 НК РФ. Также возникает обязанность по уплате недоимки по налогу и соответствующих ей пеней (п. 1 ст. 23 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Из п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 следует, что истечение установленного в ст. 88 НК РФ срока не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. Проведение камеральной налоговой проверки за пределами установленного срока само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением сроков взыскания.
В связи с этим суды нередко приходят к выводу, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, не является основанием для признания недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам такой проверки (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 N Ф07-9669/13, ФАС Уральского округа от 14.11.2013 N Ф09-11051/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.01.2011 по делу N А53-12791/2010, ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-4090/14 и от 14.05.2010 N КА-А40/4445-10).
*(2) Сроки представления уточненных деклараций не установлены НК РФ, поэтому и ответственности за непредставление уточненных налоговых деклараций не предусмотрено (определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.08.2011 N ВАС-7265/11).