Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учитывая предъявляемые к учетной политике для целей бухгалтерского учета требования приоритета содержания перед формой и требования рациональности, мы не исключаем возможности отнесения амортизационных отчислений, начисленных в бухгалтерском учете в период остановки производства, за счет сумм созданного резерва на ремонт ОС.
В налоговом учете мы не видим правовых оснований для списания сумм амортизации, начисленной в период остановки производства, за счет сумм созданного резерва, поскольку в целях налогообложения амортизация ОС и прочие расходы, в составе которых учитываются расходы на ремонт ОС, отнесены к отдельным элементам расходов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

С точки зрения ПБУ 6/01 "Учет основных средств (далее - ПБУ 6/01) ремонт является одним из мероприятий в рамках восстановления объектов ОС (п. 26 ПБУ 6/01).
Согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение установленного для объекта ОС срока полезного использования начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. При этом начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01).
Заметим, что амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета выделены в отдельный элемент расходов по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
Как указано в п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания), затраты, производимые при ремонте объекта ОС, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету:
- операций отпуска (расхода) материальных ценностей;
- начисления оплаты труда;
- задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту;
- других расходов.
С одной стороны, как видим, Методические указания не содержат исчерпывающий перечень расходов на ремонт. С другой - перечень расходов, производимых при ремонте ОС, которые должны покрываться за счет средств созданного резерва на ремонт объектов ОС, порядок использования средств указанного резерва, Методическими указаниями, как и нормами ПБУ 6/01, не регламентирован.
Руководствуясь письмами Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, попробуем обратиться к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденному постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение о ППР).
В целом в указанном документе амортизационные отчисления рассматриваются в качестве источника финансирования работ по ремонту объектов ОС (п.п. 3.9, 5.2 Положения о ППР).
Вместе с тем п. 6.14 Положения о ППР предусматривает, что при выполнении капитального ремонта цехами основной деятельности предприятия накладные расходы начисляются в виде цеховых и общезаводских расходов в процентном отношении к основной заработной плате. Установленный размер цеховых и общезаводских расходов должен быть уменьшен на затраты, не имеющие отношения к капитальному ремонту или учтенные прямыми затратами. К таким затратам относятся расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, амортизации и содержанию зданий и сооружений и т.д. (абзац 2 п. 6.14 Положения о ППР).
В контексте приведенных норм мы не видим нормативно установленных оснований для списания сумм амортизации по объектам ОС, начисленной в период проведения планово-предупредительного ремонта, за счет средств созданного резерва.
Между тем, с точки зрения требований, предъявляемых к учетной политике организаций, напомним, что она должна обеспечивать, помимо прочего (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"):
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).
Кроме того, согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Применительно к рассматриваемой ситуации очевидно, что в период остановки производства на планово-предупредительный ремонт доходы от основной деятельности предприятия отсутствуют (если исключить реализацию продукции, накопленной на складах до остановки производства). Соответственно, суммы амортизации в указанный период времени не связаны с получением доходов.
Таким образом, мы не исключаем возможности отнесения амортизационных отчислений, начисленных в бухгалтерском учете в периоде остановки производства для проведения планово-предупредительного ремонта, за счет сумм созданного резерва на ремонт ОС.

Налоговый учет

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Как указано в п. 3 ст. 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, в частности:
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (абзац 3 п. 3 ст. 256 НК РФ);
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода) (абзац 4 п. 3 ст. 256 НК РФ).
В остальных случаях, в частности в период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинами, начисление амортизации не прекращается (письмо Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24).
Полагаем очевидным, что исключение объектов ОС из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения означает приостановку начисления амортизации по ним в налоговом учете.
По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
- и прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Порядок создания резерва на ремонт объектов ОС регламентирован п. 2 ст. 324 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 07.04.2017 N 03-03-06/1/20813, от 10.11.2016 N 03-03-06/1/65799). При этом, как указано в абзаце 5 п. 2 ст. 324 НК РФ, в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
По нашему мнению, суммы амортизации объектов ОС, начисленные в период остановки производства, не могут рассматриваться в качестве "затрат на проведение ремонта", списание которых предусмотрено за счет созданного ранее резерва.
Учтем при этом, что расходы на ремонт ОС, как и сумма превышения расходов на ремонт над суммой созданного резерва, учитываются в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260, абзац 6 п. 2 ст. 324 НК РФ). Суммы начисленной амортизации и прочие расходы выделены в отдельные элементы расходов, учитываемых в целях налогообложения (пп.пп. 3, 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Таким образом, мы не видим оснований для списания в целях налогообложения сумм амортизации, начисленных по объектам амортизируемого имущества в период остановки производства на планово-предупредительный ремонт, за счет сумм созданного резерва.
Соответствующих разъяснений официальных органов и примеров из арбитражной практики, максимально учитывающих рассматриваемые обстоятельства, нам обнаружить не удалось. Изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением. Поэтому рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по заданному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
В заключение отметим, что в свое время в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367 Минфин России заметил, что, с одной стороны, амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы по налогу на прибыль организаций. С другой стороны, отмечено, что расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого объекта ОС, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации (смотрите также письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209, от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на ремонт основных средств;
Энциклопедия решений. Учет текущего ремонта основных средств;
Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет содержания, использования и ремонта основных средств;
Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

29 июня 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.