Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В налоговом учете доходы от реализации могут признаваться на основании кассовых чеков (данных, снятых с фискальных накопителей контрольно-кассовой техники). Товарный отчет, позволяющий установить количество готовой продукции, проданной через автолавку, может являться документом, служащим основанием для признания прямых расходов, учтенных в стоимости реализованной готовой продукцией.
В рассматриваемой ситуации выручка и расходы по автолавке могут учитываться совокупно с другими доходами и расходами организации, связанными с производством и реализацией продукции собственного производства (полученными (произведенными) не через автолавку). Составлять отдельные регистры налогового учета для отражения доходов и расходов по деятельности автолавки в данном случае не требуется.
Транспортные и другие расходы автолавки (зарплата водителя, товароведа и прочее) могут быть оставлены в составе косвенных расходов независимо от результата продажи.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Документальное подтверждение

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли под реализацией товаров, работ или услуг организацией на основании п. 1 ст. 39 НК РФ следует понимать, соответственно, передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Эта норма не позволяет исключить из понятия "товар" продукцию собственного производства.
Таким образом, с учетом правил ст. 39 НК РФ под датой реализации товаров (в том числе товаров собственного производства - готовой продукции) в целях налогообложения прибыли понимается дата передачи на возмездной основе права собственности на товары (смотрите также письма ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
По общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). При продаже товаров в розницу, как правило, момент передачи товаров покупателю (передачи права собственности) совпадает с моментом выдачи ему кассового чека. Соответственно, доходы от продажи продукции через автолавку могут признаваться на день выдачи кассового чека.
В целях налогообложения прибыли доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). Кассовый чек - первичный учетный документ, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением контрольно-кассовой техники в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники (ст. 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа").
Полагаем, что в налоговом учете доходы от реализации могут признаваться на основании кассовых чеков (данных, снятых с фискальных накопителей контрольно-кассовой техники).
Документальное подтверждение, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ, является одним из требований для принятия к учету затрат в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Согласно указанной норме под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Положениями главы 25 НК РФ не устанавливается конкретный перечень документов, которые налогоплательщик должен оформить для подтверждения осуществленных расходов, что позволяет преодолевать неоправданные ограничения налогоплательщиков в возможности выбора способов доказывания осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения (определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О).
Подтверждением данных налогового учета на основании ст. 313 НК РФ являются, в частности, первичные учетные документы (смотрите также письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 22.06.2016 N 03-07-11/36393, от 13.04.2016 N 03-07-11/21095, от 28.03.2016 N 03-03-06/1/17097, от 09.02.2016 N 03-03-07/6701).
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В соответствии со ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать, в частности, следующие данные:
- сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе, выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (пп. 1 п. 2 ст. 315 НК РФ);
- сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе, расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ);
- прибыль (убыток) от реализации, в том числе прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (пп. 1 п. 4 ст. 315 НК РФ).
Таким образом, по мере реализации готовой продукции (товары собственного производства) прямые расходы, учтенные в стоимости готовой продукции, признаются в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (абзац второй п. 2 ст. 318 НК РФ).
Соответственно, для признания прямых расходов, учтенных в стоимости реализованной готовой продукции, налогоплательщику необходимо иметь документ, подтверждающий факт передачи готовой продукции покупателям. Товарный отчет (приложение 5 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н), позволяющий установить количество готовой продукции, проданной через автолавку, на наш взгляд, может являться документом, служащим основанием для признания прямых расходов, учтенных в стоимости реализованной готовой продукцией.
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).
Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации выручка и расходы по автолавке могут учитываться совокупно с другими доходами и расходами организации, связанными с производством и реализацией продукции собственного производства (полученными (произведенными) не через автолавку). Составлять отдельные регистры налогового учета для отражения доходов и расходов по деятельности автолавки в данном случае не требуется.

Косвенные расходы

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 судьи указали, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика - напротив, нормы НК РФ относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Указанным выше определением ВАС РФ было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора постановления ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5, в котором судьи пришли к выводу, что налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования. Судьи указали, что материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу и они не могут быть отнесены в целях главы 25 НК Ф к косвенным расходам.
Правоприменительная практика исходит из того, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным, т.е. механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (смотрите, например, письма Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785, ФНС России от 24.02.2011 NКЕ-4-3/2952@, УФНС России по г. Москве от 15.03.2011 N 16-03/023769@, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2017 N Ф07-2507/17 по делу N А05-6581/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 14.12.2016 N Ф06-15871/16 по делу N А55-27992/2015, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.10.2016 N Ф03-4617/16 по делу N А51-1958/2016).
Отметим, что приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ примерный перечень прямых расходов относит в состав таких расходов расходы, связанные с производством товаров (работ, услуг), но не с их реализацией. Правоприменительная практика также исходит из необходимости экономического обоснования отнесения в состав косвенных расходов тех расходов, которые связаны с производством товаров (работ, услуг).
Транспортные и другие расходы автолавки (зарплата водителя, товароведа и прочее) связаны с реализацией, а не с производством готовой продукции. Положения п. 1 ст. 318 НК РФ не относят такие затраты к примерному перечню прямых расходов (дополнительно смотрите постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.03.2017 N Ф06-18445/17 по делу N А65-2017/2016), в нем перечислены только расходы, формирующиеся в процессе производства. Например, в перечне прямых расходов указаны расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (в котором водитель и товаровед автолавки не участвуют).
При этом порядок определения сумм прямых расходов в части транспортных расходов, установленный ст. 320 НК РФ, применять не нужно. Так, в п. 2 письма УМНС по г. Москве от 12.04.2002 N 26-12/17078 сказано, что "ст. 320 НК РФ регламентирует порядок определения расходов только по торговым операциям. Если предприятие общественного питания наряду с услугами в сфере общественного питания осуществляет торговую деятельность, то при наличии раздельного учета расходы на реализацию (издержки обращения) по торговым операциям формируются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 320 НК РФ" (смотрите также Вопрос: Каков порядок определения доли прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, для предприятий общественного питания? Какие данные учета производства и реализации собственной продукции и в каких показателях должны при этом использовать предприятия общественного питания? Имеет ли право предприятие общественного питания распределять сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства по принципу распределения транспортных расходов, установленному ст. 320 НК РФ? ("Московский налоговый курьер", N 13, июль 2002 г.)). На наш взгляд, из этих разъяснений следует, что ведение раздельного учета и применение положений ст. 320 НК РФ было бы необходимо, если наряду с продажей изделий собственного производства имела бы место торговля покупными товарами.
О том, что нормы ст. 320 НК РФ применяются исключительно в случае реализации покупных товаров, сказано в постановлении Девятого ААС от 09.12.2014 N 09АП-49756/14. По мнению судей, законодательство о налогах и сборах в ст. 268 НК РФ разграничивает несколько категорий товаров:
- реализация амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реализация прочего имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК Р);
- реализация покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
С учетом ст. 320 НК РФ формируются расходы, связанные с покупкой и реализацией только одной из выделенных в ст. 268 НК РФ категорий товаров - "покупных товаров", к которым группа имущества, переквалифицированного обществом из материалов в товары (речь шла об активах, переведенных на счет 41 "Товары" со счета 10 "Материалы"), не относилась, поскольку ст. 320 НК РФ регламентирует порядок учета расходов по торговым операциям, то есть применяется к тому имуществу и расходам, связанным с его приобретением и реализацией, которые приобретаются для продажи.
Поэтому, даже если расходы на проезд автолавки до места торговли и можно было бы квалифицировать как транспортные с точки зрения ст. 320 НК РФ (суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя), то учитывая, что речь не идет о торговле покупными товарами, признавать их в составе прямых расходов по факту соответствующего распределения организация не обязана - ст. 320 НК РФ в отношении торговли собственной продукцией не применяется.
Заметим, что в письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176 допускается возможность устанавливать порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного (налогового) периода к расходам в целях налогообложения по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета (смотрите также постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2016 N 04АП-6806/15, от 03.08.2015 N 04АП-3638/15, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 N 17АП-11141/09).
Отметим, что для целей главы 25 НК РФ обоснованность расходов оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).
С учетом изложенного выше мы считаем, что транспортные и другие расходы автолавки (зарплата водителя, товароведа и прочее) могут быть оставлены в составе косвенных расходов независимо от результата продажи.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

7 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.