Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае допустимо учесть приобретенную в рассрочку рекламную конструкцию на балансе в составе основных средств (на счете 01) и амортизировать этот объект, несмотря на то, что право собственности на него перейдет к организации только после полной оплаты. При этом такой способ учета целесообразно обосновать и закрепить в учетной политике организации.

Обоснование вывода:

Правовые аспекты

В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Соответственно, договором, заключенным между продавцом и покупателем, может быть установлен иной момент перехода права собственности на товар к покупателю (например, после оплаты товара).
Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 486 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 823 ГК РФ договором купли-продажи может предусматриваться предоставление коммерческого кредита, в том числе в виде рассрочки оплаты товаров, если иное не установлено законом.
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. Если в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором (ст. 491 ГК РФ).
При этом судьи отмечают, что, если покупатель не исполнил обязательства по своевременной оплате продавцу проданного ему в кредит товара, у последнего возникает альтернативное право: либо потребовать оплаты товара и уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (п. 3 ст. 486 ГК РФ), либо потребовать от покупателя возвратить ему товар (абзац 2 ст. 491 ГК РФ). Смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2013 N Ф09-2442/12 по делу N А60-5367/2011, АС Поволжского округа от 31.01.2017 N Ф06-16651/16 по делу N А65-28667/2013, Десятого ААС от 15.05.2017 N 10АП-4476/17. 

Бухгалтерский учет

К объектам бухгалтерского учета относятся, в частности, активы экономического субъекта (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как видно, п. 4 ПБУ 6/01 не содержит прямого требования о том, что актив, включаемый в состав основных средств, должен принадлежать организации на праве собственности.
О необходимости наличия права собственности на актив, признаваемый организацией основным средством, не упоминается и в п.п. 6, 7 МСФО (IAS) 16 "Основные средства".
В то же время п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) предусмотрено, что при формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).
В п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) (далее - Методические указания) также обозначено подразделение основных средств в зависимости от имеющихся у организации прав на них (собственные основные средства, полученные в аренду и т.д.).
На основании п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. То есть амортизация начисляется по объектам, принятым к учету в качестве основных средств.
При этом из п. 49 Методических указаний следует, что погашается посредством начисления амортизации стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, если иное не установлено ПБУ 6/01.
В свою очередь, ПБУ 6/01 не устанавливает специальных правил для учета объектов основных средств, полученных организацией по договору купли-продажи и используемых в деятельности организации, право собственности на которые в силу договорных условий не перешло от продавца к покупателю.
Из изложенного можно сделать вывод, что законодательство о бухгалтерском учете не содержит прямого запрета на включение в состав основных средств имущества, на которое не перешло право собственности. В то же время исходя из п. 5 ПБУ 1/2008, п. 21 Методических указаний можно предположить, что такие объекты должны учитываться обособленно.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.03.2011 N 16400/10 пришел к выводу, что нормы ПБУ 6/01 не указывают на то, что имущество нужно исключать из состава основных средств у продавца до даты перехода права собственности на него к покупателю. Соответственно, нет и требования об обязательности его постановки на учет в качестве основного средства у покупателя до названного момента.
Заметим, что одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товара является переход права собственности на товар к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция) отпущенные покупателю товары, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, учитываются продавцом на счете 45 "Товары отгруженные".
Вместе с тем, если имущество передано покупателю (находится на подконтрольной ему территории), он должен так или иначе отразить его в своем учете. Имущество, не принадлежащее организации, как правило, принимается к учету на забалансовый счет (п. 14 Методических указаний, Инструкция).
Таким образом, если придерживаться общепринятого порядка учета, то до момента перехода права собственности организация не может учесть приобретенную рекламную конструкцию на счете 01 "Основные средства" и амортизировать ее. Этот объект до перехода права собственности должен учитываться за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"*(1).
В то же время существует иная точка зрения по рассматриваемой проблеме.
В силу п. 6 ПБУ 1/2008 при организации бухгалтерского учета наряду с другими требованиями должно соблюдаться требование приоритета содержания перед формой. Это означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Иными словами, форма договора и его условия не всегда соответствуют экономическому содержанию сделки, поэтому методика учета должна опираться именно на экономическую сущность хозяйственной операции.
При этом ряд специалистов считает, что допущение имущественной обособленности (п. 5 ПБУ 1/2008) толкуется несколько шире, чем допущение принятия к учету только имущества, принадлежащего организации на праве собственности. Поэтому нельзя однозначно сказать, что имущество, не являющееся собственностью организации, всегда учитывается за балансом. Например, имущество, полученное по договору лизинга, является собственностью лизингодателя, при этом может учитываться на балансе лизингополучателя*(2).
Обратим также внимание на правовую позицию, содержащуюся в постановлении АС Московского округа от 13.10.2016 N Ф05-15174/16 по делу N А40-250740/2015. В этом судебном акте выводы были сделаны не только в части налогового учета, но и в части бухгалтерского учета.
Здесь рассматривалась следующая ситуация. По договору поставки в 2012 году обществом были приобретены основные средства. Согласно условиям договора поставки, право собственности на оборудование переходит от продавца к покупателю после полной оплаты цены оборудования, до этого момента покупатель вправе владеть и пользоваться оборудованием, но не вправе отчуждать его. В 2012 году оборудование было введено в эксплуатацию и, соответственно, принято к налоговому и бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Приобретенное оборудование в 2012-2013 годах использовалось обществом в деятельности, приносящей доход от его использования. Организация производила начисление амортизации по данному объекту в бухгалтерском и налоговом учете.
Налоговый орган предъявил претензии по поводу признания в расходах сумм амортизации, начисленной до момента перехода права собственности на объекты основных средств.
Однако суд поддержал налогоплательщика, отметив, что нормами налогового законодательства прямо не установлен порядок признания амортизируемым имуществом и начисления амортизации в налоговом учете по объектам, полученным налогоплательщиком на условиях коммерческого кредита с переходом права собственности после полной его оплаты. Такие объекты не отнесены ни к основным средствам, исключаемым из амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), ни к имуществу, не подлежащему амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ), следовательно, в отношении таких объектов необходимо применять общие нормы налогового законодательства, которые предусматривают начало начисления амортизации и признания ее суммы в расходах с момента ввода объекта в эксплуатацию на основании п. 4 ст. 259 и п. 1 ст. 258 НК РФ.
Кроме того, судьями было сказано, что представляется нелогичной ситуация, когда оборудование фактически эксплуатируется, приносит доход и фактически списывается посредством начисления амортизации в бухгалтерском учете, в то время как в налоговом учете амортизация по нему не начисляется и в расходах не учитывается. В данном случае, если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит нормам главы 25 НК РФ.
Заметим, что сомнений (возражений) по поводу включения объектов в состав основных средств и начисления амортизации в целях бухгалтерского учета судьями высказано не было. Напротив, они указали, что из норм бухгалтерского законодательства не следует, что признание активов ставится в зависимость от юридического факта оформления права собственности на них.
Процитируем: "...вопреки изложенному в кассационной жалобе инспекции, нет никаких оснований утверждать, что требованиями бухгалтерского законодательства предусмотрено начисление амортизации по объекту основных средств, приобретенному с условием перехода права собственности после полной его оплаты, только с момента юридического перехода всего объема прав.
...основными критериями признания являются наличие контроля над активом (полученного из свершившегося факта хозяйственной деятельности) и извлечение экономических выгод из факта его использования.
...предусмотренная договором поставки оговорка о сохранении права собственности использовалась продавцом лишь как обеспечительная мера, направленная на исполнение обязательства по оплате товара".
При этом суд предыдущей инстанции (постановление Девятого ААС от 30.06.2016 N 09АП-24674/16) сослался на п. 7 Информационного Письма Президиума ВАС РФ N 98 от 22.12.2005, согласно которому договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Здесь же судьями приведено письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667, где сообщено, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара. В этой связи выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.
Правда следует оговориться, что в этом акте рассматривался спор налогоплательщика, применяющего общую систему налогообложения.
Принимая во внимание позицию суда, полагаем, что в рассматриваемом случае допустимо учесть приобретенную в рассрочку рекламную конструкцию на балансе в составе основных средств (на счете 01) и амортизировать этот объект, несмотря на то, что право собственности на него перейдет к организации только после полной оплаты. При этом такой способ учета целесообразно обосновать и закрепить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).
Если информация о приобретенном имуществе будет отражена на забалансовом счете и, соответственно, оно не будет амортизироваться, на наш взгляд, приоритет содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008) не будет обеспечен.
Обращаем Ваше внимание, что в ответе представлено наше экспертное мнение.
Поскольку на законодательном уровне учет в данной ситуации не урегулирован, полагаем, что организация может обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России, являющийся органом государственного регулирования бухгалтерского учета в РФ (ч. 1 ст. 22 Закона N 402-ФЗ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Аналогичный вывод сделан автором материала: Принятие к учету ОС и уплата налога на имущество. Новое прочтение известных правил (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.).
*(2) Смотрите, например, материалы:
- Договор с особым порядком перехода права собственности (М.О. Денисова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2015 г.);
- Договор с особым порядком перехода права собственности (В. Ульянов, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 4, 5, апрель, май 2016 г.).