Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Сумму доплаты за выбранную клиентом СПА-услугу (сверх суммы, указанной в купоне) следует признать в налоговом учете доходом от реализации.
Документально подтвержденные расходы, понесенные гостиницей в связи с предоставлением клиентам СПА-процедур в рамках программы по предоставлению скидок, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в обычном порядке, либо (как рекомендует Минфин России) на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
2. Вопрос о необходимости начисления НДС при оказании услуг в качестве бонуса (бесплатно) на данный момент НК РФ четко не урегулирован. По мнению налоговых органов, в такой ситуации возникает объект налогообложения у передающей стороны. Противоположную точку зрения, возможно, придется отстаивать в суде.
В случае, когда оказанная клиенту СПА-услуга по стоимости превышает сумму скидки, указанную в купоне, и клиент доплачивает эту разницу, следует начислить НДС с суммы доплаты.
3. Выручка от реализации в рассматриваемой ситуации отражается в бухгалтерском учете в сумме, уже уменьшенной на предоставленную клиенту скидку.
Когда стоимость СПА-услуги равна сумме скидки, указанной в купоне (то есть клиенту не нужно доплачивать), не происходит увеличения экономических выгод организации и дохода не возникает.
Бухгалтерские проводки приведены ниже в соответствующем разделе.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В силу п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли услуги считаются полученными безвозмездно, если получение этих услуг не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (например, денежные средства) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Налоговыми последствиями таких операций для передающего лица является отсутствие возможности учесть в расходах в целях налогообложения прибыли себестоимость безвозмездно оказанных услуг (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Вместе с тем полагаем, что в данном случае бесплатное (частично бесплатное) предоставление гостям СПА-услуг можно квалифицировать как бонус (скидку в натуральной форме) при покупке услуг проживания в номере определенной категории*(1). По нашему мнению, предоставление подобных бонусов в целях применения главы 25 НК РФ нельзя считать безвозмездным оказанием услуг.
Поясним нашу позицию.
Под гостиничными услугами понимается комплекс услуг по обеспечению временного проживания граждан в гостинице, включая сопутствующие услуги, перечень которых определяется исполнителем (п. 3 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 09.10.2015 N 1085).
Успешность в сфере гостиничного бизнеса зависит, в частности, от категории гостиницы, ее репутации, степени удовлетворения потребности гостей (в том числе наличия "приятных бонусов"). Для удержания и привлечения новых клиентов организации гостиничного бизнеса разрабатывают различные программы "лояльности", подразумевающие поощрение клиентов "бесплатными" товарами и услугами.
Стоимость дополнительной услуги, предоставляемой клиенту в качестве бонуса, как правило, учитывается гостиницей при формировании стоимости проживания в номере, которую оплачивают клиенты. Например, в рассматриваемой ситуации клиент, как мы поняли, получает купон при заселении не в любой номер, а в номер определенной категории. Предоставляемый бонус в данном случае стимулирует клиента приобретать услуги проживания именно в таком (предположим, что более "дорогом") номере. Очевидно, что такие действия осуществляются гостиницей с целью увеличения дохода.
Причем клиент в такой ситуации получает не бесплатную услугу СПА, а услугу соответствующей стоимости, часть которой по сути была оплачена им в составе цены номера определенной категории. О том, что в подобной ситуации признак безвозмездности отсутствует, сказано в посвященных различным программам лояльности письмах Минфина России от 08.08.2016 N 03-04-06/46389, от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2421, от 08.11.2011 N 03-03-06/2/169. Как разъяснено, оплата за баллы носит возмездный характер и представляет собой взаимные расчеты в рамках договорных отношений, а сами начисляемые за пользование услугами бонусные баллы, равные определенному денежному вознаграждению, можно рассматривать как авансовую оплату физическим лицом стоимости товаров, услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли могут быть учтены обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом перечень уменьшающих прибыль расходов (в частности, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)) является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу помимо конкретных (поименованных в нем) расходов на иные расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Также следует учитывать, что с точки зрения судов, даже в том случае, когда прямая связь между понесенными затратами и получением дохода не очевидна и трудно установить, привели ли они к фактическому получению доходов или нет, при решении вопроса об оправданности расходов следует исходить именно из их направленности на получение доходов.
Так, КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Расходы при предоставлении бонуса заказчику услуг прямо не поименованы в главе 25 НК РФ.
На основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы расход в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Однако, по мнению специалистов Минфина России, пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. Если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, в отношении таких договоров данная норма не применяется. Такие разъяснения даны, например, в письмах от 14.06.2016 N 03-03-06/1/34407, от 20.10.2014 N 03-03-06/1/52651, от 07.04.2014 N 03-03-06/1/15487.
Исходя из вышеизложенного (с учетом п. 4 ст. 252 НК РФ) полагаем, что в рассматриваемой ситуации документально подтвержденные расходы на предоставление клиентам гостиницы СПА-процедур в рамках программы по предоставлению скидок могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в обычном порядке (в составе материальных расходов, расходов на оплату труда, амортизации и т.д.), либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. По нашему мнению, не вызывает сомнения то, что предоставление гостиницей "приятных бонусов" направлено на то, чтобы вызвать интерес у потенциальных клиентов при выборе места проживания, и способствует увеличению дохода организации. С целью подтверждения экономической оправданности порядок предоставления бонусов клиентам целесообразно закрепить во внутреннем документе гостиницы (например, в маркетинговой политике, положении о предоставлении бонусов).
Выраженная нами позиция косвенно подтверждается в ряде писем Минфина России, где рассматривались вопросы учета в целях налогообложения прибыли затрат организации, связанных с реализацией программ лояльности. В частности, чиновники сделали вывод, что затраты организации, связанные с реализацией бонусных программ, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в том случае, если эта деятельность направлена на получение дохода за счет привлечения в организацию большего числа клиентов, а также сохранения имеющихся клиентов (смотрите, например, письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/2/169, от 03.06.2011 N 03-03-06/2/86, от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/513, от 14.04.2009 N 03-03-06/2/84, от 27.03.2009 N 03-03-06/2/65).
В отношении учета гостиницей доходов от предоставления СПА-процедур по купонам отметим следующее.
В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Реализацией услуг в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается возмездное, а также безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
При этом, исходя из п. 1 ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.
Соответственно в случае, когда клиенты гостиницы доплачивают за выбранную СПА-услугу (сверх суммы, указанной в купоне), сумму доплаты необходимо признать в налоговом учете доходом от реализации.

НДС

Вопрос о необходимости начисления НДС при оказании услуг в качестве бонуса на данный момент НК РФ четко не урегулирован.
1. В общем случае в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС. Причем в целях главы 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг.
По мнению налоговых органов, предоставление продавцом бонуса подпадает под действие пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Так, например, в п. 2 письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431 было сказано, что в случае, если покупатель, приобретая тот или иной товар, получает подарок, имеет место безвозмездная передача имущества, поэтому рыночная стоимость этого подарка должна быть учтена при формировании налоговой базы по НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом входной НДС, уплаченный при приобретении товара, использованного в качестве подарков, у организации-поставщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке (ст.ст. 171-172 НК РФ). Аналогичная точка зрения прослеживается в письме Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320.
Нам встретился также судебный материал, поддерживающий официальную позицию. В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 25.02.2015 N Ф08-10984/14 арбитры пришли к выводу, что в связи с передачей бонусного товара поставщик обязан начислить НДС в общеустановленном порядке.
2. Однако существует и иная позиция в отношении вопроса начисления НДС при предоставлении бонусов в натуральной форме. Она основана на том, что безвозмездность в понятиях гражданского законодательства при передаче бонусного товара (услуги) отсутствует (ст.ст. 423, 572 ГК РФ, смотрите дополнительно п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Ведь для получения скидки покупателю (заказчику) приходится выполнять встречное обязательство (например, в данном случае выбирать для проживания и оплачивать номер только определенной (возможно, повышенной) категории).
Эта позиция поддерживается арбитражными судами. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2013 N 09АП-38750/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2013 N Ф05-3580/13 по делу N А40-88182/2012) судьи указали, что о возмездном характере отношений по предоставлению премий (бонусов) свидетельствует то, что такое предоставление обусловлено совершением покупателем определенных встречных действий. Поставщик в этом случае имеет конкретную экономическую цель, а именно увеличить объем продаж. Выводы налогового органа о том, что предоставление бонуса является безвозмездной реализацией, были признаны необоснованными и противоречащими положениям законодательства РФ. Аналогичный подход применен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А56-13538/2005.
Если придерживаться такого подхода, в рассматриваемом случае гостиница не должна начислять НДС при предоставлении клиенту СПА-услуги без дополнительной оплаты (то есть когда стоимость услуги равна стоимости скидки, указанной в купоне). При этом, поскольку данная операция не подлежит обложению НДС, вычет "входного" НДС, предъявленного организации поставщиками товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности по проведению СПА-процедур для гостей, не применяется. Если НДС, относящийся к бесплатно оказанной услуге, уже принят к вычету, его следует восстановить на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
3. Обратим также внимание на п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем отмечено, что судам необходимо учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции НДС охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг). Свежая арбитражная практика показывает, что суды принимают во внимание вышеупомянутое предписание ВАС РФ (смотрите, например, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2016 N 17АП-16423/16).
То есть продажная стоимость товаров, участвующих в акции, может включать в себя стоимость бонусного товара, если, к примеру, на время проведения акции продавец увеличил продажную цену основных товаров (что зафиксировано во внутренних документах компании).
Аналогично можно рассуждать применительно к рассматриваемой ситуации. Например, если стоимость услуг по проживанию в номерах определенной категории до введения купонной системы скидок была ниже, чем заявленная в периоде предоставления бонусов, то можно пробовать доказать, что стоимость бесплатно оказанной СПА-процедуры "распределена" в стоимости проживания.
Однако мы полагаем, что такой подход может привести к налоговому спору, в том числе и по вопросу необходимости восстановления НДС. На наш взгляд, при таких условиях обязанности восстановления НДС не возникает, но налоговые органы могут считать иначе.
Таким образом, в связи с неоднозначностью вопроса о необходимости начисления НДС при предоставлении бонуса (в данном случае бесплатной услуги) клиенту, решение о том, какой позиции следовать, предприятие должно принять самостоятельно.
4. В случае, когда оказанная клиенту СПА-услуга по стоимости превышает сумму скидки, указанную в купоне, и клиент доплачивает эту разницу, на наш взгляд, следует начислить НДС с суммы доплаты.
Из п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что в общем случае налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ без включения в них налога.
По нашему мнению, именно цена СПА-услуги с учетом скидки будет в рассматриваемой ситуации ценой, установленной сторонами сделки (рыночной ценой). Соответственно, при реализации услуг по ценам с учетом скидок налоговая база по НДС должна определяться с учетом скидок. Иными словами, выручка в целях налогообложения НДС отражается в размере фактически полученного дохода (то есть стоимости услуги СПА, уменьшенной на сумму купона). Аналогичный вывод содержится, например, в письме Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722, письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09, постановлении АС Волго-Вятского округа от 03.03.2016 по делу N А43-14608/2013.
Поскольку в этом случае операция является облагаемой НДС, считаем, что необходимости в восстановлении ранее принятого к учету НДС не возникает.

К сведению:
Отметим, что с 1 июля 2013 года выплата продавцом покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора не уменьшает для целей исчисления НДС продавцом (и налоговых вычетов покупателем) стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). По логике Минфина России, данная норма в отношении поощрений, предоставляемых продавцом покупателю - физическому лицу, не применяется (смотрите письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-11/26921).

Бухгалтерский учет

Поступления, связанные с оказанием услуг (в силу положений п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)), являются доходами от обычных видов деятельности (выручкой).
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. На основании п. 6.5 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок (накидок). При этом Минфин России в разделе III Рекомендаций аудиторам (приведенных в письме от 06.02.2015 N 07-04-06/5027) уточнил, что, исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).
Таким образом, на счетах бухгалтерского учета выручка отражается в сумме, уже уменьшенной на предоставленную скидку.
Отметим, что при признании выручки должны выполняться условия, прописанные в п. 12 ПБУ 9/99.
Расходы, связанные с оказанием СПА-услуг, являются для гостиницы расходами по обычным видам деятельности. Признаются такие расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, (п.п. 5, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В рассматриваемой ситуации скидка предоставляется гостям в момент оказания услуги (на основании предъявленного купона).
1. В случае, когда стоимость СПА-услуги превышает сумму предоставленной скидки, на дату оказания услуги со скидкой организации необходимо отразить выручку в размере такого превышения следующими записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от реализации СПА-услуги (с учетом скидки);
Дебет 90-2 Кредит 20, 26
- учтена себестоимость оказанной услуги;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с суммы реализации (с учетом скидки, то есть на сумму превышения);
Дебет 50 Кредит 62
- получена оплата от клиента.
2. Очевидно, что в случае, когда стоимость СПА-услуги равна сумме скидки, указанной в купоне (то есть клиенту не нужно доплачивать), не происходит увеличения экономических выгод организации (нет поступления денежных средств), соответственно, и дохода не возникает. Расходы же на оказание услуги отражаются в том же порядке, что указан выше.
Если организация примет решение при оказании услуги в размере бонуса (полностью бесплатно для клиента) начислять НДС, возникает необходимость следующих записей в бухгалтерском учете:
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с рыночной стоимости СПА-услуги. В этом случае обязанности по восстановлению НДС по расходам на оказание такой услуги (ранее принятого к вычету) не возникает.
Если будет принято противоположное решение (не начислять НДС на сумму оказанной услуги в размере бонуса), следует сделать проводки, связанные с восстановлением НДС:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлен НДС к уплате в бюджет по расходам на оказание услуги;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

4 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Понятие бонуса на законодательном уровне не определено. Например, в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 специалисты налогового органа указали, что под бонусом следует понимать предоставление продавцом покупателю дополнительного вознаграждения (премии) за выполнение условий сделки.