Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если руководствоваться нормативными актами по бухгалтерскому учету, то объекты благоустройства (дорожка и площадка для автомобиля) можно рассматривать в качестве отдельного объекта основных средств.
Вместе с тем из ряда судебных решений следует, что подобные расходы не приводят к созданию самостоятельного объекта.
Признание подобных расходов в целях налогообложения прибыли может привести к налоговым спорам.
Поскольку обустроенные дорожка и площадка не являются недвижимым имуществом, то они налогом на имущество не облагаются.

Обоснование вывода:
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 39.1 Земельного кодекса РФ земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут предоставляться на основании договора аренды.
Земельные участки, в силу п. 1 ст. 130 ГК РФ, относятся к недвижимым вещам (недвижимости).
Однако замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью. Данная позиция нашла отражение в п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", а также в определении ВС РФ от 07.04.2016 N 308-ЭС15-17417.
Аналогичная позиция неоднократно высказывалась и судьями арбитражных судов округов.
Так, в постановлениях АС Московского округа от 03.05.2017 N Ф05-5022/17 по делу N А40-151042/2016, от 23.04.2015 N Ф05-16253/12 по делу N А41-10558/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12 по делу N А53-19718/2011 делается вывод, что укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автомобилей или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу и не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей.
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 23.09.2016 N Ф01-3733/16 по делу N А79-11041/2015 указывается, что асфальтовое покрытие не имеет самостоятельного хозяйственного назначения, не является отдельным объектом гражданского оборота и выполняет лишь обслуживающую функцию по отношению к соответствующему земельному участку и находящемуся на нем зданию.
В связи с отсутствием у асфальтового покрытия качеств самостоятельного объекта недвижимости право собственности на него не подлежит регистрации независимо от его физических характеристик, наличия отдельных элементов, обеспечивающих прочную связь этого сооружения с соответствующим земельным участком, и проведенного технического учета (смотрите также постановления АС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2016 N Ф02-3854/16 по делу N А33-12081/2015, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2014 N 17АП-8035/14).
Учитывая изложенное, считаем, что обустроенная Вашей организацией дорожка и площадка не являются объектами недвижимости.

Бухгалтерский учет

На основании п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом в силу абзаца 2 ст. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, т.е. затраты, увеличивающие первоначальную стоимость арендованного объекта основных средств (письмо Минфина России от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760).
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Учитывая приведенные нормы ПБУ 6/01, можно сделать вывод, что произведенные Вашей организацией (арендатором земельного участка) вложения в арендованный объект основных средств могут быть учтены в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств (письмо Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48).
В этом случае стоимость вложений будет погашаться путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
В связи с этим в учете могут быть сделаны следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- приобретены необходимые материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком материалов;
Дебет 08 Кредит 60
- отражена стоимость работ по обустройству дорожки и площадки;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят к вычету налог, предъявленный подрядной организацией;
Дебет 08 Кредит 10
- в расходах на обустройство дорожки и площадки учтена стоимость использованных материалов;
Дебет 01 Кредит 08
- вложения в арендованный земельный участок приняты к учету в качестве основного средства;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- начислена амортизация по данному объекту.
Однако учитывая приведенную выше арбитражную практику, осуществленные Вашей организацией расходы возможно рассматривать и как расходы по благоустройству земельного участка. В таком случае указанные расходы подлежат учету на основании положений ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В учете при этом будут сделаны следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60
- приобретены необходимые материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком материалов;
Дебет 20 (26, 44, 91) Кредит 10
- стоимость использованных материалов списана в расходы;
Дебет 20 (26, 44, 91) Кредит 60
- приняты работы, выполненные подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
В то же время пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации.
Поэтому расходы на благоустройство, фактически формирующие первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, для целей налогообложения прибыли не учитываются в том числе посредством начисления амортизации. Такую позицию неоднократно высказывали уполномоченные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 17.07.2012 N 03-03-06/2/81, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94, УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-15/123392@).
Вместе с тем следует учитывать, что по общему правилу в целях налогообложения признаются все расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и документально подтвержденные (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Мы придерживаемся позиции, что осуществленные Вашей организацией расходы, связаны с получением дохода в виде арендной платы за дом. В этой связи полагаем, что расходы на обустройство дорожки и площадки могут быть учтены в целях налогообложения прибыли вне зависимости от того, будут ли они учтены в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества или признаны единовременно.
Однако в этом случае с большой долей вероятности свою позицию Вашей организации придется доказывать в суде.
Мы располагаем рядом разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений, подтверждающих возможность признания подобных расходов.
Например, в письме Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/736 делается вывод, что затраты на озеленение территории аквапарка могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. По мнению представителей финансового ведомства, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества.
В свою очередь, в письме УФНС России по г. Москве от 17.03.2006 N 18-11/20791 указывается, что, если проведение работ капитального характера (асфальтирование, мощение) по благоустройству земельного участка, на котором расположен развлекательный центр (источник получения доходов от предпринимательской деятельности), согласовано с организацией-арендодателем и стоимость этих работ не возмещается последним, то цена неотделимых улучшений учитывается в целях налогообложения прибыли посредством начисления амортизации (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 18.11.2005 N 18-11/85322).
В постановлении ФАС Московского округа от 25.05.2011 N Ф05-4174/11 по делу N А41-10802/2010 судьи также признали обоснованными в том числе и расходы организации на обустройство пешеходных зон и асфальтовых площадок.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 N 09АП-3488/13 судьями были признаны обоснованными расходы на благоустройство территории, поскольку они были связаны с необходимостью исключения стихийно припаркованного транспорта на проезжей части, хаотичного нагромождения автомобилей на тротуаре, поддержания приятного внешнего вида города. Указанные меры в конечном счете создало положительный имидж налогоплательщика и должно привести к увеличению спроса на реализуемые услуги (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 31.05.2011 N Ф05-3992/11 по делу N А40-77452/2010).
В постановлении ФАС Уральского округа от 16.07.2012 N Ф09-5675/12 по делу N А47-3661/2011 расходы на благоустройство территории были признаны обоснованными, так как они были обусловлены целями эффективной эксплуатации объектов недвижимого имущества при осуществлении обществом основного вида деятельности.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
На основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
С учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ для определения понятий движимого и недвижимого имущества следует руководствоваться нормами ГК РФ. Финансовое ведомство придерживается аналогичной позиции (смотрите, например, письма Минфина России от 24.01.2017 N 03-05-05-01/3120, от 11.01.2017 N 03-05-05-01/314).
Выше нами было указано, что, по мнению судей, укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автомобилей или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости. Такие объекты, несмотря на прочную связь с землей, не имеют самостоятельного функционального назначения и не признаются недвижимостью (смотрите также постановление АС Уральского округа от 21.04.2015 N Ф09-2001/15 по делу N А60-24356/2014).
Так как вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ), то, следовательно, обустроенные дорожка и площадка объектом налогообложения налогом на имущество не признаются.
В пользу нашего мнения свидетельствует постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2015 N 15АП-17744/15, в котором не было признано объектом налогообложения асфальтовое покрытие земельного участка.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 N Ф04-5270/12 по делу N А03-2989/2012 делается вывод, что, поскольку объект благоустройства не является составной и неотъемлемой частью арендуемого земельного участка, судьи пришли к выводу об отсутствии оснований для доначисления налога на имущества.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2012 N Ф01-3991/12 по делу N А29-9832/2011 судьи, принимая во внимание, что земельный участок, на котором были проведены работы по асфальтированию, не находился в собственности налогоплательщика, пришли к выводу, что работы по асфальтированию территории не изменили функциональное назначение земельного участка и не привели к созданию амортизируемого имущества как самостоятельного объекта, отвечающего всем признакам, необходимым для постановки его на учет в качестве объекта основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.