Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Сразу отметим, что порядок признания доходов от реализации конкретных услуг как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета бюджетному учреждению следует определить в своей учетной политике. Такой вывод вытекает, в частности, из положений главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ; п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ; п. 6 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).
Подобное решение должно быть экономически обоснованным. Так, дата признания доходов при осуществлении однотипных хозяйственных операций (оказании санаторно-курортных услуг), по нашему мнению, должна зависеть именно от экономического содержания соответствующих хозяйственных операций и факта потребления услуг, а не от особенностей документального оформления операций по оказанию услуг при взаимодействии с различными контрагентами (в том числе от факта оформления (неоформления) дополнительных оправдательных документов, например актов)*(1).
При применении метода начисления доходы в бухгалтерском и в налоговом учете признаются по факту совершения операций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ, п.п. 3, 295 Инструкции N 157н).
Дата признания дохода определяется по дате оказания (реализации) услуги (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 295 Инструкции N 157н). Оценка доходов производится по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Следовательно, доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (письмо УФНС РФ по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064119). При этом доход от реализации услуг, оказываемых непрерывно в течение длительного периода, может признаваться*(2):
- на последний день отчетного (налогового) периода, в котором такие услуги предоставлялись (письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50);
- на дату, в которую у заказчика появляется обязанность оплатить оказанные ему услуги*(3).
В рассматриваемом случае учреждение получает доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Такие доходы должны признаваться с учетом принципа равномерности (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ, п. 295 Инструкции N 157н).
Обоснованность применения данной правовой позиции подтверждается специалистами финансового ведомства во всех недавних разъяснениях (смотрите, например, письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/2/91, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288, от 17.02.2011 N 03-03-06/1/107, от 08.12.2010 N 03-03-06/4/120, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50).
В частности, в письме Минфина России от 08.12.2010 N 03-03-06/4/120 отмечено следующее: "Применяя абзац второй п. 2 ст. 271 НК РФ налогоплательщикам следует учитывать, что данная норма не предусматривает возможности единовременного признания доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача этих работ (услуг). Кроме того, данная норма обязывает налогоплательщика осуществлять такое распределение доходов от реализации работ (услуг) с обязательным закреплением принципов и методов, в соответствии с которыми осуществляется такое распределение, в учетной политике организации".
Цена договора может быть распределена учреждением между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:
- равномерно;
- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (плане).
По нашему мнению, в рассматриваемом случае характер предоставления санаторно-курортных услуг (в койко-днях) вполне позволяет учреждению выбрать способ признания доходов, предполагающий их равномерное распределение в период исполнения договора, как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета. Кроме того, распределение доходов по количеству койко-дней, приходящемуся на конкретный период, в полной мере будет обеспечивать выполнение требование об экономической связи доходов и расходов, признаваемых учреждением. Подобный порядок признания доходов в целях бухгалтерского учета в прошлые годы рекомендовался и уполномоченными органами власти (смотрите, например, раздел 28.3 "Бюджетный учет операций по оказанию санаторно-курортных услуг" Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденных Минздравсоцразвития России).

Рекомендуем также ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Выручка от оказания услуг (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник РФ 3 класса Семенюк Александр

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

12 января 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Действующим законодательством не установлено требования об обязательном подписании сторонами договора возмездного оказания услуг акта приемки-передачи, подтверждающего факт оказания услуг. Следовательно, отсутствие акта само по себе не является безусловным основанием для вывода о том, что предусмотренные договором услуги фактически не оказывались.
Достаточным подтверждением факта оказанных услуг могут являться договор и документы об оплате, а также документы, косвенно подтверждающие оказание услуг. В то же время законодательство не исключает возможности оформления отношений по приему результата оказанных услуг двусторонним актом, поэтому такой документ может являться подтверждением факта оказания исполнителем услуг и принятия их заказчиком.
*(2) Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль понимается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288).
*(3) Специалисты уполномоченных органов нередко указывают на то, что при оказании услуг датой признания дохода является дата принятия услуг по акту стороной, которой эти услуги оказаны (смотрите, например, письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/2/56, УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 06.11.2007 N 20-12/105710, 07.09.2004 N 24-11/57756).