Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Денежные средства, поступившие от участника закупки в счет обеспечения исполнения контракта, подлежат отражению в бухгалтерском учете организации на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчете "Средства на счете для обеспечения исполнения контракта".

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

По государственному или муниципальному контракту на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 ГК РФ).
Отношения, связанные с размещением заказов на поставку товаров, выполнением работ, оказанием услуг для государственных (муниципальных) нужд, регулируются Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ).
Частью 1 ст. 96 Закона N 44-ФЗ установлена обязанность заказчика в извещении об осуществлении закупки, документации о закупке, проекте контракта, приглашении принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) закрытым способом устанавливать требование обеспечения исполнения контракта, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 ст. 96 Закона N 44-ФЗ.
Одним из способов обеспечения исполнения контракта в соответствии с частью 3 ст. 96 Закона N 44-ФЗ является внесение денежных средств на указанный заказчиком счет. Банковское сопровождение контрактов регламентировано положениями ст. 35 Закона N 44-ФЗ.
Согласно ст. 44 и 96 Закона N 44-ФЗ денежные средства, предоставленные участниками закупки в качестве обеспечения участия в конкурсе (закрытом аукционе) или исполнения контракта, поступают на счет, который указан заказчиком в документации о закупке и на котором в соответствии с законодательством РФ учитываются операции со средствами, поступающими заказчику.
В свою очередь, согласно части 27 ст. 34 Закона N 44-ФЗ в контракт включается обязательное условие о сроках возврата заказчиком поставщику, подрядчику, исполнителю денежных средств, внесенных в качестве обеспечения исполнения контракта (если такая форма обеспечения исполнения контракта применяется контрагентом).

Бухгалтерский учет

Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат специальных правил учета операций, связанных с перечислением участником закупки денежных средств в качестве обеспечения исполнения контракта.
В общем случае на дату поступления денежных средств в качестве обеспечения у коммерческой организации отсутствует уверенность в том, что в результате данной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Следовательно, на указанную дату в бухгалтерском учете в подобном случае доход отражен быть не может (п. 2, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации")*(1).
В свою очередь, возврат денежных средств после исполнения договора не приводит к образованию расхода у организации, так как в этом случае отсутствует уверенность в том, что в результате данной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, получившей обеспечение по гражданско-правовому договору. Следовательно, на указанную дату расход в бухгалтерском учете отражен быть не может (п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
В подобных случаях (при поступлении денежных средств в качестве обеспечения (залога)) на дату такого поступления п. 16 ПБУ 9/99 предписывает признавать в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность, что в общем случае может быть отражено проводкой: Дебет 51 Кредит 76 (60) (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н). Для учета сумм, полученных в качестве обеспечения обязательств, предназначен забалансовый счет 008. При возврате же денежных средств в качестве обеспечения (залога) на дату возврата на основании п. 16 ПБУ 10/99 признается в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, что в общем случае может быть отражено проводкой: Дебет 76 (60) Кредит 51 (План счетов и Инструкция). При этом сумма возвращенного обеспечения списывается с забалансового счета 008.
Поскольку в рассматриваемом случае деньги от поставщиков непосредственно на расчетный счет организации не поступают, то счет 51 в данном случае не используется.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.
В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, денежные средства, поступившие от участника закупки в счет обеспечения исполнения контракта, подлежат отражению в бухгалтерском учете организации на открытом к счету 55 субсчете, например, "Средства на счете для обеспечения исполнения контракта".
После исполнения контракта и возврата организацией-заказчиком на расчетный счет участника закупок (в срок, предусмотренный условиями контракта), следует отразить операцию по списанию ранее зачисленных денежных средств с данного счета.
С учетом изложенного выше допускаем использование следующей схемы проводок:
Дебет 55, субсчет "Средства на счете для обеспечения исполнения контракта" Кредит 76 (60)
- отражено поступление на лицевой счет организации (открытый в казначействе) денежных средств во временное распоряжение в качестве обеспечения исполнения контракта и обязательства по расчетам с участниками закупок;
Дебет 008
- отражена сумма, полученная в качестве обеспечения обязательств;
Дебет 76 (60) Кредит 55, субсчет "Средства на счете для обеспечения исполнения контракта",
- отражен возврат денежных средств, полученных во временное распоряжение в качестве обеспечения исполнения контракта и уменьшение обязательств по расчетам с участниками закупок;
Кредит 008
- списана сумма, полученная в качестве обеспечения обязательств.
Выбранный вариант отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с перечислением денежных средств, полученных во временное распоряжение в качестве обеспечения исполнения контракта, организации следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

14 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Данная позиция нашла отражение в письме Минфина РФ от 08.10.2014 N 02-07-07/50609.