Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации, поскольку затраты организации на командирование сотрудника, а также транспортировку готовой продукции до исполнителя направлены на выполнение организацией условий договора по сертификации, то данные затраты, по нашему мнению, могут быть включены в составе затрат на сертификацию, то есть учтены на счете 97 в совокупности с иными затратами по сертификации, при условии, что такой порядок их учета будет отражен в учетной политике Вашей организации.
В целях налогового учета нормами НК РФ для командировочных и транспортных расходов предусмотрен специальный порядок их отражения в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В силу п. 4 ст. 252 НК РФ некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. Следовательно, вопрос о включении рассматриваемых расходов в состав расходов на сертификацию готовой продукции или об их отдельном учете организации следует принять самостоятельно. Целесообразно выбранный способ учета закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация - это форма подтверждения органом по сертификации соответствия объектов определенным требованиям.
Иными словами, это документальное удостоверение того, что продукция или иные объекты, процессы проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг соответствуют требованиям технических регламентов, документам по стандартизации или условиям договоров.
В силу ст. 20 Закона N 184-ФЗ подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В силу п. 5 ПБУ 10/99 затраты на сертификацию продукции и услуг относятся к расходам по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в частности, путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Следовательно, в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
При этом в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указывается, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету, действующие в настоящее время, не содержат прямого требования о включении затрат на сертификацию в расходы будущих периодов. В то же время не содержится и соответствующего запрета.
То есть расходы на сертификацию могут быть признаны равномерно в течение срока действия сертификата. Соответствующее решение должностные лица организации принимают самостоятельно исходя из своего профессионального суждения. При этом выбранный применяемый способ учета целесообразно закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
При этом следует отметить, что нормативными актами по бухгалтерскому учету также и не регламентирован перечень расходов, которые могут быть включены в состав затрат на сертификацию, поэтому примерный перечень затрат также считаем целесообразным определить в учетной политике организации.
Поскольку затраты организации на командирование сотрудника, а также транспортировку готовой продукции до исполнителя направлены на выполнение организацией условий договора по сертификации, то данные затраты, по нашему мнению, могут быть включены в составе затрат на сертификацию, то есть учтены на счете 97 в совокупности с иными затратами по сертификации, при условии, что такой порядок их учета будет отражен в учетной политике вашей организации.
Вместе с тем, учитывая, что командировочные расходы и транспортные расходы представляют собой самостоятельные статьи затрат, их отражение в составе затрат на сертификацию готовой продукции в бухгалтерском учете организации представляется нам не вполне целесообразным.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом расходы на сертификацию продукции или услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Что касается состава расходов на сертификацию, в них включаются в том числе:
- стоимость услуг, которые оказывает орган по сертификации в соответствии с заключенными договорами. В их состав согласно п. 3.1 Рекомендаций по сертификации, утвержденных постановлением Госстандарта России от 14.03.1996 N 167, входят затраты на услуги органа по сертификации продукции (услуг), испытательной лаборатории, органа по сертификации систем качества (производства), по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (услуги) требованиям нормативной документации, а также услуги по выдаче сертификата и лицензии на применение знака соответствия;
- стоимость образцов, передаваемых органу по сертификации для проведения испытаний (потому что эти расходы непосредственно связаны с проведением сертификации и, следовательно, признаются обоснованными расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ) (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2007 N Ф09-12297/06-С2).
При этом затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство (смотрите письма Минфина России от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15663, от 08.06.2017 N 3-03-06/1/35781, от 01.07.2014 N 03-03-06/1/31600, от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719).
Отметим, ранее финансовое ведомство придерживалось иной точки зрения: расходы на сертификацию продукции и услуг включаются в состав налоговых расходов равномерно в течение срока действия декларации о соответствии или сертификата соответствия, срока годности или срока службы продукции (если сертификаты бессрочны) (письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186, от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635).
Что касается расходов на командировку сотрудника, сопровождающего готовую продукцию до исполнителя, следует отметить следующее.
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
При этом, согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, для целей налогообложения прибыли командировочные расходы признаются в момент утверждения авансового отчета.
Таким образом, для командировочных расходов нормами НК РФ предусмотрен отдельный порядок их отражения в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Относительно отражения в налоговом учете транспортных расходов следует отметить, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся:
- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
- контроль соблюдения установленных технологических процессов;
- техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
В силу абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ при определении организацией в налоговом учете расходов методом начисления расходы по оплате выполненных работ (оказанных услуг) производственного характера признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).
Соответственно, в рассматриваемой ситуации для отражения в налоговом учете организации транспортных расходов также предусмотрен отдельный порядок.
При этом следует учитывать, что в силу п. 4 ст. 252 НК РФ некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации командировочные расходы, а также транспортные расходы, связанные с доставкой готовой продукции до исполнителя в целях проведения сертификации мы полагаем, могут быть учтены и в качестве самостоятельного вида расходов.
Вместе с тем вопрос о включении рассматриваемых расходов в состав расходов на сертификацию готовой продукции или их отдельном учете организации следует решить самостоятельно. Целесообразно выбранный способ учета закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

12 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.