Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС при приобретении у иностранной организации прав на программное обеспечение на основании лицензионного (сублицензионного) договора независимо от способа их передачи на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Услуги по технической поддержке, доработке программного обеспечения, его модификации, адаптации, сопровождению, инсталляции, а также информационные, технические, сервисные и иные услуги, оказываемые в связи с реализацией прав, обновление, техническую поддержку ПО, подлежат обложению НДС на территории РФ. В связи с чем российская организация при приобретении таких услуг у иностранной организации признается налоговым агентом по НДС.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории РФ. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ, в соответствии с пп. 4 п. 1 которой местом оказания услуг, перечисленных в данном подпункте, признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность в России.
Положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяются в том числе при:
- передаче, предоставлении авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг (выполнении работ) по адаптации и модификации программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
I. Согласно абзацу 12 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ и приобретает услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации таких услуг является территория РФ.
В свою очередь, в п. 1 ст. 174.2 НК РФ поименованы услуги, оказываемые иностранными организациями в электронной форме. К таким услугам, в частности, относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией российской организации на основании сублицензионного договора прав на программное обеспечение, передаваемое по электронным каналам связи, признается территория Российской Федерации (смотрите также письмо Минфина России от 06.02.2017 N 03-07-14/6177)*(1).
В то же время следует учитывать, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на их использование на основании лицензионного договора (исходя из пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Отметим, что согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ, дополнительно смотрите п. 17 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Следовательно, передача прав на программные продукты в рамках сублицензионного договора также освобождается от НДС (смотрите письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-07-07/81 и от 09.11.2009 N 03-07-11/287, УФНС России по г. Москве от 17.06.2011 N 16-15/59063).
Таким образом, если права на программный продукт приобретены у иностранного контрагента на основании договора об отчуждении исключительного права на этот результат интеллектуальной деятельности или на основании лицензионного (сублицензионного) договора (ст.ст. 1233-1236 ГК РФ, письмо Министерства образования и науки РФ от 28.08.2014 N ЛО-1276/14), такая передача прав обложению НДС на территории России не подлежит*(2).
Учитывая изложенное, услуги по предоставлению прав на программное обеспечение для электронно-вычислительных машин, оказываемые как в электронной, так и в неэлектронной форме, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-07-08/16910). Способ передачи (поставки) программного продукта значения не имеет (смотрите письма Минфина России от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 01.04.2008 N 03-07-15/44).
В связи с приобретением прав по указанным основаниям у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС (смотрите также письма ФНС России от 20.02.2017 NСД-4-3/3123, Минфина России от 20.06.2014 N 03-07-Р3/29658, от 13.08.2013 N 03-07-08/32852, от 02.09.2011 N 03-07-08/274, от 02.03.2012 N 03-07-08/58).
II. Услуги по технической поддержке, доработке программного обеспечения, его модификации, адаптации, сопровождению, инсталляции (и прочие) программного обеспечения, а также информационные, технические, сервисные и иные услуги, оказываемые в связи с реализацией прав, обновление, техническую поддержку ПО подлежат обложению НДС на территории РФ (по месту нахождения покупателя) на основании пп. 1 и 2 ст. 161, абзаца пятого пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 02.06.2008 N 03-07-08/134, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 15.01.2008 N 03-07-08/07, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27670, от 10.03.2009 N 16-15/020629, от 11.08.2008 N 19-11/75222). Отметим, что в п. 1 ст. 174.2 НК РФ указанные услуги не поименованы. То есть они не признаются услугами, оказываемыми в электронной форме, но при этом являются услугами, местом оказания которых признается территория РФ в случае, если покупатель этих услуг зарегистрирован в России.
Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, если стоимость вышеуказанных услуг по сопровождению внедрения программ для электронных вычислительных машин, оказываемых иностранной организацией российской организации, включена в стоимость передаваемых прав на использование программного обеспечения и определить стоимость услуг по технической поддержке расчетным методом не представляется возможным, их стоимость в налоговую базу по НДС не включается (письмо от 28.04.2016 N 03-07-08/24818).

К сведению:
Исходя из второго абзаца п. 8 ст. 174.2 НК РФ в обязанности налогового агента входит подача специальной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. При этом никаких оговорок относительно того, распространяется ли данное требование только на иностранные организации, признаваемые налоговыми агентами, нет.
Форма налоговой декларации по НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 30.11.2016 N ММВ-7-3/646@ (далее - Порядок). При этом в п. 1 порядка заполнения указанной декларации указано, что "налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме (далее - декларация) представляется иностранными организациями, в том числе являющимися налоговыми агентами (далее - иностранные организации)". И далее по тексту порядка речь идет о налоговых агентах, являющихся иностранными организациями. Исходя из этого, можно прийти к выводу, что российские организации, признаваемые налоговыми агентами на основании п. 9 ст. 174.2 НК РФ, указанную декларацию подавать не должны.
Российские организации, исполняющие обязанности налогового агента, на основании п. 5 ст. 174 НК РФ представляют налоговую декларацию по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Декларация по НДС и Порядок).
Пунктом 3 Порядка определено, что в общем случае лица, исполняющие обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, предоставляют в составе Декларации по НДС Раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента".
При этом в том случае, когда операция, при выполнении которой лицо стало налоговым агентом, не облагается НДС, Раздел 2 не заполняется (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 05.10.2006 N 19-11/87962 (но применительно к формам налоговой декларации по НДС, которые были утверждены, соответственно, приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н, приказом Минфина РФ от 28.12.2005 N 163н)).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В целях главы 21 НК РФ к услугам в электронной форме, указанным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, не относится, в частности, реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях (абзац 17 п. 1 ст. 174.2 НК РФ).
*(2) Льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ, распространяются на всех налогоплательщиков, как российских, так и иностранных. Поэтому если иностранное лицо реализует на территории РФ товары (работы, услуги), не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то у российской организации-покупателя не возникает обязанностей по уплате НДС в связи с приобретением таких товаров (работ, услуг) (смотрите письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/219, от 23.05.2008 N 03-07-08/121).