Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку подарок приобретен специально для дарения работнику, стоимость данного имущества на счетах учета товарно-материальных ценностей не отражается, а подлежит отнесению в состав прочих расходов. Операции по приобретению и передаче подарка в рассматриваемой ситуации отражаются в порядке, изложенном ниже.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно ч. 1 ст. 191, ч. 1 ст. 129, ч. 1 ст. 135 ТК РФ работодатель может поощрять работников за труд в том числе путем награждения ценным подарком. Если передача подарка не является составной частью заработной платы, поскольку не предусмотрена трудовым, коллективным договорами, какими-либо локальными нормативными актами организации, то она может быть оформлена договором дарения.
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
В случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

НДС

Передача права собственности на товары на безвозмездной основе (в частности, по договору дарения) признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база по НДС в этом случае в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (смотрите также письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/16).
По общему правилу при реализации товаров (в том числе на безвозмездной основе) организация не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, обязана выставить счет-фактуру (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
В то же время, поскольку в рассматриваемой ситуации одаряемый - физическое лицо плательщиком НДС не является, счет-фактура может не составляться при наличии письменного согласия на это сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
При этом суммы НДС, предъявленного продавцами подарков при их приобретении, организация вправе принять к вычету согласно п. 2 ст. 171 НК РФ на основании счета-фактуры продавца, поскольку подарки используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (письма Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-11/64, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653). В соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и ИП розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями и ИП, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п.п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
ВАС РФ в постановлении от 13.05.2008 N 17718/07 (со ссылкой на определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О) разъяснил, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога продавцу (исполнителю работ или услуг). По данному вопросу смотрите материал: Вопрос: Работники (подотчетные лица) АО приобретают за наличный расчет товары для производственных нужд. На предприятии розничной торговли работникам выдают только чек ККТ с выделенной суммой НДС и товарный чек. Счет-фактура отсутствует. Работники (подотчетные лица) покупают железнодорожные билеты, авиабилеты. Организацией-продавцом выдаются акты на оказанные услуги и чек ККТ с суммой НДС. Кроме цены на билет, в документах отдельным пунктом прописан сервисный сбор за услуги по приобретению билетов поставщика. Счет-фактура не представляется. Правомерно ли принять к вычету НДС по чеку ККТ без наличия счета-фактуры? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.).

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.
Таким образом, стоимость подарка, безвозмездно полученного работником от организации, признается его доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ (смотрите также (письмо Минфина России от 12.08.2014N 03-04-06/40051).
Налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость переданного имущества, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ). В п. 1 ст. 105.3 НК РФ указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.
Пунктом 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением отдельных видов доходов, облагаемых по специальным правилам, с зачетом ранее удержанных сумм налога. Таким образом, при вручении подарков работникам организация признается налоговым агентом.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Если организация не имеет возможности удержать НДФЛ, то необходимо руководствоваться п. 5 ст. 226 НК РФ. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, уплачивают НДФЛ не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ). Представлять налоговую декларацию по НДФЛ такие налогоплательщики не обязаны (письмо ФНС России от 10.04.2017 N БС-4-11/6723@, п. 3 информационного письма ФНС России от 20.02.2017 N БС-4-11/3133@, смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-04-06/17225).
Налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту своего учета за год сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@. Коды доходов и вычетов по НДФЛ утверждены приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@.
В отношении стоимости подарков указывается код дохода 2720. Данному коду дохода соответствует код вычета 501 (в пределах 4000 рублей).

Страховые взносы

Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):
- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
- по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в п.п. 4-7 ст. 420 НК РФ.
Так, не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 4 ст. 420 НК РФ).
Таким образом, если подарок передается работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, то независимо от стоимости подарка объекта обложения страховыми взносами не возникает, поскольку его вручение происходит не по основаниям, перечисленным в п. 1 ст. 420 НК РФ, а по договору, предусматривающему переход права собственности или иных вещных прав на имущество (смотрите также письма Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239, от 20.01.2017 N 03-15-06/2437).
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний

В соответствии со ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
При этом база для начисления страховых взносов определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.
Стоимость подарков, полученных работниками от своих работодателей, в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не поименована. По нашему мнению, взносы на страхование от НС и ПЗ на стоимость подарков не начисляются, так как в этом случае подарки выдаются не в рамках трудовых отношений с работником, а в рамках заключенного с ним гражданско-правового договора, предметом которого не является выполнение работ, оказание услуг, к тому же не предусматривающего уплату взносов на страхование от НС и ПЗ. Подобные выводы отражены в судебной практике (смотрите постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2014 по делу N А65-12595/2013, ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2013 по делу N А05-11204/2012).

Бухгалтерский учет

При безвозмездной передаче ТМЦ увеличения экономических выгод у организации не происходит, соответственно, дохода в бухгалтерском учете не возникает (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Затраты на приобретение подарков признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов на основании п. 4, 12 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС, начисленная организацией при безвозмездной передаче подарка, является прочим расходом на основании п. 12 ПБУ 10/99, который признается в бухгалтерском учете на дату начисления НДС (п. 16 ПБУ 10/99).
Поскольку ТМЦ приобретается специально для дарения работнику, то стоимость данного подарка на счетах учета ТМЦ (10 "Материалы", 41 "Товары") не отражается. При этом организации следует обеспечить надлежащий контроль за движением имущества, приобретенного с целью дарения*(1).
Существует точка зрения, согласно которой стоимость приобретенных подарков в бухгалтерском учете предварительно отражается на счете 41 или счете 10. При передаче подарков работникам стоимость подарков списывается в дебет счета 91, так как расходы на подарки не связаны с производством и реализацией товаров, работ, услуг.
Однако, на наш взгляд, ценности, приобретенные организацией специально для вручения в качестве подарков работникам (членам их семей), не могут рассматриваться в качестве актива организации и учитываться в составе материально-производственных запасов (материалов, товаров), так как они не предназначены для использования в производстве продукции или для продажи, и не будут приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
С учётом изложенного в бухгалтерском учёте организации следует произвести следующие записи.
При приобретении подарка:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 71
- отражена стоимость подарка в составе прочих расходов и уменьшение задолженности по расчетам с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы.
Дебет 19 Кредит 71
- учтен НДС со стоимости подарка.
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС.
При передаче подарка:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с безвозмездной передачи.
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- исчислен и удержан НДФЛ со стоимости подарка, превышающей 4000 руб. за год.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет подарков работникам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

12 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Его стоимость (без учета НДС) на дату приобретения может быть отражена на отдельно открытом забалансовом счете, например, 012 "Имущество, предназначенное для передачи в качестве подарков", а на дату передачи подарка списана с забалансового учета.