Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если работники вашего предприятия (граждане РФ) периодически направляются в загранкомандировки и в итоге находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (в вашем случае это происходит в августе 2017 года), то они становятся нерезидентами РФ (теряют статус резидента РФ).

Если по итогам 2017 года работники не будут являться налоговыми резидентами РФ, необходимо будет произвести пересчет всех их доходов за этот период (в том числе доходов, связанных с командировками), ранее облагавшихся по ставке 13%, по повышенной ставке (30%).

Налоговый статус (резидент/нерезидент РФ), определенный по итогам налогового периода, не переходит автоматически на начало нового налогового периода. Соответственно, на дату получения дохода в январе 2018 года вашей организации необходимо вновь определять налоговый статус работников, для чего будут взяты 12 следующих подряд месяцев, первый их которых начался в 2017 году (февраль 2017 г.-январь 2018 г.). То же самое нужно будет делать и в следующих месяцах года.

Обоснование вывода:

Трудовые аспекты

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст.ст. 166, 167, 168 ТК РФ).

Особенности порядка направления работников в командировки как на территории РФ, так и на территории иностранных государств определяет Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

НДФЛ

В силу п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ являются:

- физические лица - налоговые резиденты РФ;

- не являющиеся налоговыми резидентами РФ физические лица, получающие доходы от источников в РФ.

В общем случае налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Специалисты Минфина России и налоговых органов обращают внимание, что налоговый статус физического лица не может определяться на основании гражданства физического лица, места жительства или на основании иных подобных критериев. Налоговый статус физического лица определяется исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ либо за ее пределами (смотрите, например, письма Минфина России от 04.07.2017 N 03-04-05/42048, от 09.02.2017 N 03-04-05/6962, от 05.05.2015 N 03-04-05/25727, УФНС России по г. Москве от 07.12.2011 N 20-14/3/118425@).

Для подтверждения налогового статуса резидента РФ учитывается только период фактического нахождения физического лица на территории России в течение последних 12 месяцев. При определении данного периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-05/8334, от 04.08.2016 N 03-04-05/45898). При этом, по мнению чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ об исчислении сроков в целях установления статуса налогового резидента не применяются (письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157, ФНС России от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@, от 19.03.2013 N ЕД-3-3/945@).

Таким образом, налоговыми резидентами РФ могут быть и иностранные граждане, и лица без гражданства, а гражданин России может не являться налоговым резидентом (письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-04-05/6-782, от 19.03.2012 N 03-04-05/6-318, от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331, от 14.08.2009 N 03-08-05, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821 и др.).

Исходя из пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на время командировки, является его доходом, полученным от источника в РФ, подлежащим обложению НДФЛ.

Заметим, что п. 3 ст. 217 НК РФ к среднему заработку неприменим, поскольку эта выплата относится к гарантированным, а не компенсационным выплатам (ст. 164 ТК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/342.

Доходы, получаемые от источников на территории РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30% (за исключением доходов (получаемых такими лицами), перечисленных в п. 3 ст. 224 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, приходим к выводу, что если работники вашего предприятия (граждане РФ) периодически направляются в загранкомандировки и в итоге находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (в вашем случае это происходит в августе 2017 года), то они становятся нерезидентами РФ*(1).

Следовательно, НДФЛ с сумм среднего заработка таких сотрудников, начисленного за время командировки, должен быть удержан с применением ставки 30% (смотрите письма Минфина России от 23.06.2017 N 03-04-06/39770, от 21.06.2017 N 03-04-06/38816, от 01.02.2016 N 03-04-05/4368, от 19.03.2013 N 03-04-06/8402, ФНС России от 25.02.2015 N ОА-3-17/702@, от 19.03.2014 N ЕД-4-2/4938, от 19.03.2013 N ЕД-3-3/945@, от 16.01.2013 N ЕД-3-3/81).

Аналогичные разъяснения давались официальными органами и ранее. Например, в письме ФНС России от 17.03.2006 N 04-1-04/158 сказано: "Из заявления и представленных материалов следует, что налогоплательщик в течение 2005 года неоднократно был командирован для выполнения служебного задания во Вьетнам, в результате проработал в России менее 183 дней. Таким образом, как это и следует из письма Минфина России от 05.10.2005 N 03-05-01-04/285, заработная плата, полученная им от источников в России, подлежит налогообложению по ставке 30%".

Необходимо учитывать, что в целях правильного применения ставки НДФЛ налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения дохода*(2). Если на дату получения дохода срок нахождения физического лица на территории РФ за 12 следующих подряд месяцев окажется менее 183 дней, он не является на эту дату налоговым резидентом РФ. При определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде (смотрите письма Минфина России от 31.05.2012 N 03-04-05/6-670, от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176 и др.).

Согласно разъяснениям Минфина России, если налоговый статус сотрудника изменился на нерезидента РФ и он не будет признан налоговым резидентом РФ по итогам налогового периода, все доходы, полученные им от источников в РФ в этом налоговом периоде, будут подлежать налогообложению по ставке 30% с соответствующим пересчетом сумм налога с доходов, к которым ранее применена ставка 13% (письма Минфина России от 28.04.2016 N 03-04-05/24640, от 02.07.2014 N 03-04-05/31933, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444, от 21.05.2009 N 03-04-05-01/313)*(3).

То есть применительно к вашей ситуации, если по итогам 2017 года работники не будут являться налоговыми резидентами РФ, необходимо будет произвести пересчет всех их доходов, полученных за этот период (в том числе доходов, связанных с командировками), ранее облагавшихся по ставке 13%, по повышенной ставке (30%).

Как мы уже отмечали выше, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Поэтому статус налогоплательщика (резидент/нерезидент РФ) определяется на каждую дату выплаты дохода исходя из количества дней его пребывания на территории РФ в течение 12 следующих подряд месяцев (независимо от того, в каком налоговом периоде начато исчисление указанного срока).

Представители финансового ведомства и налоговых органов неоднократно указывали, что при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Смотрите, например, письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 06.04.2011 N 03-04-05/6-228, от 26.05.2011 N 03-04-06/6-123, от 14.04.2011 N 03-04-05/6-257, от 26.03.2010 N 03-04-06/51, от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, ФНС России от 19.12.2011 N ЕД-4-3/21628@, УФНС России по г. Москве от 02.04.2008 N 28-11/031542.

Таким образом, налоговый статус налогоплательщика (резидент/нерезидент РФ), определенный по итогам налогового периода, не переходит автоматически на начало нового налогового периода. Соответственно, в январе 2018 года вашей организации необходимо вновь определять налоговый статус рассматриваемых работников. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Определение периода в 12 месяцев для целей НДФЛ.

Например, если дата получения дохода придется на 31 января 2018 года, то для целей определения статуса нужно будет рассмотреть 12 следующих подряд месяцев, начавшихся в 2017 году (февраль 2017 г.- январь 2018 г.). Соответственно, на дату получения дохода 28 февраля 2018 года будут взяты 12 следующих подряд месяцев - март 2017 г. - февраль 2018 г. И т.д.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. НДФЛ при зарубежных командировках;

- Энциклопедия решений. Подтверждение статуса резидента (нерезидента) РФ (для физических лиц);

- Энциклопедия решений. Определение периода в 183 календарных дня для целей НДФЛ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

27 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Однако в случае, если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, поездка работника для выполнения трудовых обязанностей в месте, предусмотренном трудовым договором, не требует оформления командировки, а вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, относится к доходам от источников за пределами РФ (письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-05/4368). Смотрите также письма Минфина России от 09.02.2015 N 03-04-05/5273, от 23.01.2014 N 03-08-05/2271, от 17.09.2013 N 03-04-06/38488 и другие.

*(2) Для целей уплаты НДФЛ дату фактического получения дохода в виде среднего заработка, на наш взгляд, следует определять как последний день месяца. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Сотрудник ездил в командировку с 07.02.2017 по 11.02.2017, авансовый отчет принят и утвержден руководителем 12.02.2017. За время командировки ему была начислена средняя заработная плата. Сроки выплаты заработной платы в организации: 18-е число каждого месяца - аванс, 3-е число - заработная плата. Сумма за командировку была выплачена авансом. Необходимо ли удержать и уплатить НДФЛ со среднего заработка, сохраняемого на время командировки? Какой код дохода для формы 2-НДФЛ присваивать указанной выплате? Какова дата удержания НДФЛ с дохода в виде среднего заработка, сохраняемого на время командировки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.).

*(3) Если по итогам налогового периода (календарного года) физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, то оно вправе на перерасчет сумм налога, удержанного российским налоговым агентом по ставке 30% с доходов, полученных в таком налоговом периоде. Порядок возврата излишне уплаченного налога в подобной ситуации установлен положениями п. 1.1 ст. 231 НК РФ (письмо ФНС России от 25.02.2015 N ОА-3-17/702@).