Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доходы организации, полученные от эмитента при погашении облигаций, определяются с учетом положений ст. 280 НК РФ.

Нормы пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются заемщиками в отношении денежных средств или имущества, полученных по кредитным договорам или договорам займа, а также заимодавцами при получении денежных средств или имущества в счет погашения заемных (долговых) обязательств (в том числе и в виде ценных бумаг (например, облигаций)).

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, определены п. 1 ст. 251 НК РФ.

В частности, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

То есть из буквального прочтения названной нормы следует, что не учитываются при налогообложении денежные средства или имущество, полученные по кредитным договорам или договорам займа заемщиками (письма Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-06/1/868, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128), а также денежные средства или имущество, полученное заимодавцем от заемщика при погашении заемных (долговых) обязательств (в том числе и в виде ценных бумаг (например, облигаций) (смотрите, например, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2014 N 11АП-8204/14).

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом согласно ст. 816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

В данной ситуации организация приобретает облигации федерального займа и в соответствии с установленными сроками предъявляет их к погашению. Как было уже отмечено, облигация признается ценной бумагой (смотрите также ст. 142 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

При этом для определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами НК РФ предусмотрены особенности, установленные ст. 280 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ, письма Минфина России от 13.08.2012 от N 03-03-06/3/11, от 14.03.2007 N 03-03-06/2/47).

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем) без уменьшения на расходы, которые согласно п. 3 ст. 280 НК РФ могут быть учтены при реализации (ином выбытии) бумаг.

Таким образом, при погашении облигаций федерального займа применяются нормы ст. 280 НК РФ, согласно которым сумма, полученная от эмитента, учитывается в общем объеме доходов организации, а стоимость приобретения облигаций в составе расходов. Смотрите письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/1/48066, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30012.

Нормы пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в данной ситуации не применяются. Положения нормы пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются эмитентами облигаций при получении денежных средств от размещения облигаций (денежные средства, выплаченные в счет погашения таких облигаций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у эмитента на основании пп. 12 ст. 270 НК РФ) (смотрите, например, письма Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/1/24156, от 21.05.2013 N 03-03-06/2/17834, от 19.01.2006 N 03-03-04/2/14).

Также на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в составе доходов в целях налогообложения, например, денежные средства, полученные векселедателем от векселедержателя (в соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель является одним из способов оформления заёмного обязательства). При этом для векселедержателя полученный вексель следует рассматривать как ценную бумагу, при погашении которого налоговую базу необходимо определять с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ. (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365).

В заключение отметим, что в рамках данной консультации у нас нет возможности перечислить все виды заимствований и все варианты погашения заемных средств, встречающихся на практике, в отношении которых применяются нормы пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами;

- Энциклопедия решений. Погашение (выкуп) облигаций ООО.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

28 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.