Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации приобретенное Цессионарием право требования учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Бухгалтерские проводки приведены в ответе.
Объекта налогообложения по налогу на прибыль и НДС в момент приобретения Цессионарием права требования не возникает.

Обоснование вывода:
В соответствии с гражданским законодательством имущественное право (в том числе право требования) является объектом гражданских прав наряду с вещью, деньгами, ценными бумагами и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 384 ГК РФ). Поскольку закон не содержит соответствующих ограничений, стороны договора цессии определяют объем передаваемых прав по своему усмотрению (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Порядок определения налоговой базы при уступке (переуступке) права (требования) для целей налогообложения прибыли приведен в ст. 279 НК РФ. При приобретении права требования объект налогообложения у Цессионария не возникает.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:
- при последующей уступке права требования;
- при прекращении соответствующего обязательства.
То есть доходы Цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от Должника при погашении им задолженности либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования. Исходя из условий вопроса, в рассматриваемой ситуации Должник будет погашать задолженность денежными средствами. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ на день исполнения Должником данного требования у Цессионария будет возникать доход. До момента получения указанной суммы от Должника (либо совершения сделки по переуступке требования) у Цессионария дохода не возникает.
В свою очередь, одновременно с получением дохода от последующей уступки права требования либо от прекращения соответствующего обязательства Цессионарием учитываются расходы по приобретению права требования (последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530, от 01.06.2009 N 03-03-06/1/358). Доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов (письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726). То есть до момента определения дохода стоимость приобретенного права требования в расходах Цессионария не может быть учтена.
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у Цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности Должником (либо переуступки права требования), и понесенными расходами. Соответственно, при погашении Должником задолженности в размере 100 000 руб. сумму полученного дохода Цессионарий будет вправе уменьшить на цену приобретения задолженности (100 000 руб.). В таком случае налоговая база по налогу на прибыль будет равной нулю. Аналогичный порядок применяется при частичном погашении задолженности: Должник погасил 20 000 руб. (доход), часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных доходов также составит 20 000 руб., соответственно, налоговая база равна нулю.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. Особенности исчисления НДС при передаче имущественных прав определены в ст. 155 НК РФ.
Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации Цедент продает право требования стоимостью 100 000 руб. за такую же цену. Следовательно, в данном случае с учетом положений абзаца второго п. 1 ст. 155 НК РФ при продаже права требования Цедентом НДС не начисляется (налоговая база равна нулю), не предъявляется к оплате покупателю (Цессионарию) и, соответственно, не принимается к вычету Цессионарием.
В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Момент определения налоговой базы в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 155 НК РФ, определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, у Цессионария обязанность исчислить НДС возникает на дату исполнения обязательств Должником (дату получения от него денежных средств) либо на дату последующей уступки полученного права требования. Сумма НДС в данном случае определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Из приведенных норм следует, что если сумма средств, полученных от Должника, превышает сумму расходов по приобретению денежного требования, то новый кредитор (Цессионарий) должен определить налоговую базу по НДС, исчислить и уплатить соответствующую сумму в бюджет. Если указанная разница между доходами и расходами отрицательная или равна нулю, то налог не исчисляется и не уплачивается.
Например, в рассматриваемой ситуации при единовременном и полном погашении Должником обязательства налоговая база составит 0 рублей (100 000 руб. - 100 000 руб.).
Порядок определения налоговой базы по НДС в случае частичного исполнения должником обязательства по погашению задолженности (а не единовременного) главой 21 НК РФ не определен. В то же время, учитывая, что нормы п. 2 ст. 155 НК РФ аналогичны нормам п. 3 ст. 279 НК РФ, мы полагаем, что налоговая база по НДС в таком случае может быть определена в том же порядке, который применяется для целей налогообложения прибыли (смотрите Раздел "Налог на прибыль"). То есть налоговая база может определяться как превышение суммы дохода в виде частичного платежа, полученного от Должника, над суммой расходов на приобретение денежного требования в части, пропорциональной сумме данного дохода.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, является одним из видов финансовых вложений (п. 3 ПБУ "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
Вместе с тем для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, содержащихся в п. 2 ПБУ 19/02. Одним из таких условий является способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
В рассматриваемой ситуации Цессионарий приобретает у Цедента право требования за 100 000 рублей по получению в дальнейшем от Должника денежной суммы в размере 100 000 рублей. При этом последующая переуступка Цессионарием приобретенного права требования не предполагается (Цессионарий планирует взыскать задолженность с Должника). Полагаем, что в такой ситуации право требования не может считаться приобретенным с целью получения экономической выгоды (дохода) от его дальнейшей перепродажи или от погашения, поэтому не может считаться финансовым вложением.
Соответственно, приобретенное право требования, по нашему мнению, можно учесть на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
С учетом изложенного в бухгалтерском учете Цессионария производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет "Уступка права требования" Кредит 76, субсчет "Расчеты с Цедентом"
- 100 000 руб. - принято к учету приобретенное денежное требование;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с Цедентом" Кредит 62, субсчет "Расчеты с цедентом за поставленную воду"
- 100 000 руб. - произведен зачет взаимных требований с Цедентом на дату подписания акта взаимозачета сторонами;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с Должником"
- 100 000 рублей - получены денежные средства от Должника;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с Должником" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 100 000 рублей - отражен доход от погашения права требования;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Уступка права требования"
- 100 000 рублей - списана на расходы стоимость приобретения дебиторской задолженности.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
- Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Договор цессии;
- Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.