Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Объект основного средства "Внутренние дороги" подлежит амортизации в целях налогообложения прибыли при условии документального подтверждения экономической обоснованности строительства рассматриваемого объекта.
Однако не исключаем, что правомерность учета амортизации в составе расходов придется отстаивать в суде.
2. Расходы, не учтенные в целях налогообложения прибыли в предыдущие налоговые периоды, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет при условии, что в предыдущих периодах была получена облагаемая налогом прибыль и уплачен налог в бюджет на основании п. 1 ст. 54 НК РФ. При этом нормами п. 1 ст. 54 НК РФ не установлено ограничение на признание таких расходов за периоды, превышающие три года.
Вместе с тем представители финансового ведомства придерживаются иного мнения, поэтому признание расходов за периоды, превышающие три года, может привести к налоговым спорам.

Обоснование позиции:
1. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества. Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (на 01.01.2007 - 10 000 рублей).
В данной ситуации в составе основных средств числится объект "Внутренние дороги", который представляет собой асфальтированную автостоянку для покупателей и для сотрудников, а также дороги для автомобилей и для пешеходов на территории фирмы.
Существует мнение, что стоянки для автотранспорта и асфальтовые покрытия считаются объектом внешнего благоустройства территорий. В связи с этим налоговые органы в некоторых случаях пытаются возразить против учета в составе расходов амортизационных отчислений по таким объектам.
Так, согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (в том числе объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации.
Из буквального прочтения указанной нормы следует, что не подлежат амортизации только объекты внешнего благоустройства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.
Соответственно, иные объекты внешнего благоустройства, удовлетворяющие критериям их признания в составе основных средств, могут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение установленного срока их полезного использования.
Именно такой вывод содержится в материалах судебной практики (смотрите постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 N Ф05-13776/12, от 31.05.2011 N КА-А40/4466-11-2, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008).
Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10 было отмечено, что исходя из логического толкования нормы пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу, что не подлежат амортизации только те объекты внешнего благоустройства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки. Между тем спорные расходы осуществлялись обществом за свой счет; вызваны необходимостью, так как территория имущественного комплекса, принадлежащего заявителю, отдалена от автодороги на расстояние 150 метров, и другие подъездные пути отсутствуют, прилегающая к участку дорога не позволяет производить остановку и стоянку вдоль проезжей части; обусловлены экономической целью - обеспечение доступа к складским площадям, сдаваемым обществом в аренду для получения дохода. Критериями учета расходов в налоговой базе по налогу на прибыль являются их экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Также к числу критериев учета расходов относится их обусловленность достижением экономического эффекта - направленностью на получение прибыли от предпринимательской деятельности. Смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда в от 11.03.2013 N 09АП-3488/2013.
При этом понятие "благоустройство территории" действующим законодательством не определено. На это обращают внимание и специалисты финансового ведомства и предлагают для целей налогообложения руководствоваться его общепринятым значением, согласно которому под благоустройством понимается деятельность по созданию удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации и напрямую не связанная с коммерческой деятельностью организации (письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/4/83, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203).
Учитывая вышеизложенное, специалисты финансового ведомства считают, что объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации (смотрите письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94, от 12.08.2008 N 03-03-06/1/461, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/63, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777, от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487).
Вместе с тем в письме Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386 со ссылкой на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, было высказано мнение, что такие объекты, используемые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как автомобильные подъезды, площадки для проведения выставок, а также организации парковки, могут быть признаны амортизируемым имуществом при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ. Что касается объектов внешнего благоустройства, то такое имущество в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизации не подлежит. Следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) не учитываются.
То есть мы видим, что финансовое ведомство разграничило объекты внешнего благоустройства от асфальтированных площадок. И действительно, на наш взгляд, такие основания имеются. Так, согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" под благоустройством территории поселения (городского округа) понимается комплекс мероприятий по содержанию территории, а также по проектированию и размещению объектов благоустройства, направленных на обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан, поддержание и улучшение санитарного и эстетического состояния территории. Как мы полагаем, устройство асфальтированных дорог, которые служат для доступа, прохода и проезда покупателей и сотрудников, имеет вполне конкретные цели, служащие прежде всего интересам хозяйственной деятельности организации, а не повышению эстетики используемой территории.
В этой же связи приведем пояснения из письма Управления ФНС по Хабаровскому краю от 16.05.2007 N 16-15/10507@. В качестве примера расходов на благоустройство были приведены устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. Далее сообщено, что если арендодателю принадлежит все здание, то у него возникает право пользования земельным участком, который относится к зданию. Это может быть или право собственности на земельный участок или право арендатора земельного участка. В этом случае на пользователя участка возлагается бремя его содержания, поддержания в нормальном состоянии, чистоте и т.п. Работы же по благоустройству связаны не с содержанием участка, а направлены на улучшение его потребительских свойств. Поэтому такие затраты не могут быть включены в расходы по налогу на прибыль. Далее идет пояснение различий между примерами расходов на содержание объекта и его благоустройство (рекомендуем ознакомиться).
Примером использования асфальтированной площадки в производственной деятельности организации в письме Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/108 названы расходы арендатора по строительству производственной площадки с асфальтовым покрытием для хранения автотранспортных средств на полученном в аренду земельном участке. Они относятся к расходам на сооружение основных средств, которые могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119684).
В арбитражной практике по вопросу правомерности учета затрат в подобных ситуациях уделяется внимание проверке необходимости и обоснованности произведенных затрат и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11, ФАС Уральского округа от 25.11.2010 N Ф09-8966/10-С3, от 26.06.2008 N Ф09-4500/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-3301/2008(589-А27-40)).
В определении ВС РФ от 25.01.2016 N 302-КГ15-18051 суды, напротив, поддержали налоговые органы. Однако в этом случае наоборот налогоплательщик учел затраты по возведению автостоянки единовременно, тогда как налоговые органы рассмотрели такие расходы как затраты на возведение объекта основного средства, и суды их поддержали.
Вместе с тем при иных обстоятельствах судьи признавали квалификацию объектов благоустройства (устройство асфальтовых проездов, стоянок, тротуаров) в качестве основных средств ошибочной, поскольку в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Вывод сделан в ситуации, когда объект "Устройство тротуаров и дорожного покрытия по ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" передан Обществом безвозмездно в муниципальную собственность; затраты на создание подлежащих безвозмездной передаче в муниципальную собственность объектов благоустройства правомерно включены Обществом в расходы по строительству объекта "Комплексная жилая застройка 3,5 га в г. Ханты-Мансийске, ул. Землеустроителей - пер. Рождественский" в том налоговом периоде, в котором они осуществлены (2013 год) (постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.05.2017 N Ф04-1291/17 по делу N А75-8320/2016). Суд указал, что построенные в ходе застройки земельного участка объекты внешнего благоустройства не использовались и не могли использоваться Обществом в качестве основного средства и амортизируемого имущества, поскольку не предназначены для производства и реализации товаров, а также для обеспечения экономической деятельности, и не могут быть использованы для извлечения Обществом дохода в силу невозможности осуществления их возмездной реализации как в качестве самостоятельных объектов, так и в составе строящихся объектов (малоэтажная жилая застройка, жилые дома, квартиры в них).
Таким образом, вопрос признания объекта "Внутренние дороги" в составе амортизируемого имущества на сегодняшний день является спорным. При этом суды, принимая решение, изучают конкретные обстоятельства дела и представленные налогоплательщиками документы.
Также, поскольку в ряде случаев контролирующие органы признавали список объектов, упомянутых в пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, открытым, ничто не мешает налоговым органам признать при отсутствии должного обоснования строительство автостоянки в числе объектов, затраты на создание которых не могут учитываться при налогообложении, причислив их к числу объектов внешнего благоустройства.
Поэтому не исключено, что право на учёт амортизации (или расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде) рассматриваемого объекта в составе затрат в целях налогообложения организации придётся отстаивать в суде.
Для этих целей, на наш взгляд, необходимо подготовить документы, на основании которых можно было бы доказать, что рассматриваемый объект построен не для создания удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации, а для использования в качестве отдельного объекта основных средств, предназначенного для извлечения прибыли совместно с другими основными средствами, т.е. чтобы было понятно, что понесенные при этом затраты носят характер расходов капитального характера и не имеют ничего общего с внешним благоустройством территории организации.
Также хотим обратить внимание на ряд судебных решений, в которых рассматриваются не налоговые споры, а вопросы признания асфальтовых покрытий объектом недвижимого имущества.
Так, в постановлении АС Уральского округа от 19.05.2015 N Ф09-2981/15 суды пришли к выводу, что спорное асфальтовое покрытие на является объектом недвижимого имущества, поскольку не обладает самостоятельными полезными свойствами, а улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится, не имеет конструктивных элементов, которые обеспечивают его неразрывную связь с землей, в силу чего при его перемещении не теряет полезных свойств; сам по себе факт технического учета объекта не свидетельствует об отнесении его к недвижимости. Спорное имущество не является недвижимым имуществом, а является элементом благоустройства земельного участка (определением ВС РФ от 28.09.2015 N 309-ЭС15-11370 обществу было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).
В постановлении АС Московского округа от 05.07.2016 N Ф05-7464/16 (оставлено без изменения определением ВС РФ от 29.09.2016 N 305-ЭС16-11733) отмечено, что "вопрос о принадлежности имущества к категории недвижимого имущества может быть разрешен с учетом его технических параметров, исходя из наличия или отсутствия у него самостоятельного функционального назначения, позволяющего рассматривать его в качестве объекта гражданского права. ВС РФ в определении от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520 по делу N А51-12453/14 произведена оценка конструктивных элементов площадки (щебень, асфальтовое покрытие) и сделан вывод, что спорный объект, ввиду отсутствия неразрывной связи с землей, следует признать замощением земельного участка, которое является его частью и согласно п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью.
Имущество, обладающее таким признаком, как физическая связь с землей, может быть признано недвижимостью только в случае его создания как объекта недвижимости в установленном законом и иными нормативными правовыми актами порядке: с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости". Аналогичные выводы представлены в определениях ВС РФ от 10.11.2014 N 305-ЭС14-3803, ВАС РФ от 23.06.2014 N ВАС-7168/14, постановлениях АС Центрального округа от 03.09.2015 N Ф10-2919/15, АС Поволжского округа от 03.04.2015 N Ф06-21046/13, Апелляционном определении СК по гражданским делам Астраханского областного суда от 06.04.2016 по делу N 33-881/2016.
При этом существуют судебные решения, в которых судами приведен другой подход, согласно которому в зависимости от технических характеристик объекта покрытие земельного участка может рассматриваться в качестве объекта недвижимости.
Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 07.07.2016 N Ф08-4570/16 определено, что критерием отнесения к объектам недвижимости тех объектов, которые представляют собой покрытие земельного участка, является возможность их самостоятельного хозяйственного использования либо при отсутствии такового - вхождение в состав комплекса имущества, для обслуживания которого данные площадки предназначены. Однако в рассматриваемом случае объекты признаны судами элементами благоустройства (улучшением) земельного участка, а не недвижимого имущества в смысле, придаваемом соответствующему понятию ст. 130 ГК РФ.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 20.10.2016 N Ф07-8882/16 судами также отмечено, что критерием отнесения к объектам недвижимости тех объектов, которые представляют собой покрытие земельного участка, является возможность их самостоятельного хозяйственного использования либо при отсутствии такового - вхождение в состав комплекса имущества, для обслуживания которого данные площадки предназначены. При этом возможность самостоятельного использования части земельного участка, содержащего искусственное покрытие, должна обеспечиваться именно за счет создания такого покрытия.
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 21.03.2016 N Ф01-723/16 помимо изложенных выше критериев отмечено, что для отнесения объекта к недвижимым вещам должны быть представлены доказательства того, что спорные объекты создавались именно как объекты недвижимости в установленном законом порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. При этом факт государственной регистрации права собственности на эти объекты сам по себе не является бесспорным доказательством отнесения названного имущества к недвижимым объектам.
Причем в названных постановлениях суды не признали рассматриваемые объекты недвижимым имуществом. Смотрите также постановление АС Уральского округа от 09.09.2015 N Ф09-5309/15, апелляционное определение СК по гражданским делам Астраханского областного суда от 06.04.2016 по делу N 33-881/2016 и др.
2. По вопросу отражения в составе затрат расходов предыдущих периодов сообщаем следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Вместе с тем налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац п. 1 ст. 54 НК РФ, письма Минфина России от 18.02.2016 N 03-05-05-01/9022, от 08.02.2016 N 03-03-06/1/6383, от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540, от 23.04.2014 N 03-02-07/1/18777, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1).
В данной ситуации организацией за периоды, в которых допущена ошибка (если организация признает рассматриваемое имущество амортизируемым), была получена облагаемая налогом прибыль, налог был уплачен в бюджет.
Следовательно, по нашему мнению, в сложившейся ситуации организация вправе отразить выявленные ошибки, которые привели к излишней уплате налога на прибыль, в текущем налоговом периоде в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Однако в рассматриваемом случае организация не учитывала расходы в виде амортизационных отчислений с января 2007 года.
Отметим, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. На это обращают внимание и представители финансового ведомства, но при этом разъясняют, что ошибки прошлых периодов могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, с учётом положений ст. 78 НК РФ. Такое мнение высказано в письмах Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127 и прослеживается в письмах Минфина России от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139.
Напомним, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, следовательно, учесть в расходах можно только затраты за последние три года.
Суды по данному вопросу придерживаются различных точек зрения.
Например, определением ВС РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256 доводы инспекции о невозможности корректировки налоговой базы в том периоде, в котором обнаружены ошибки, без учета установленного ст. 78 НК РФ трехлетнего срока, отклонены судами как не основанные на положениях п. 1 ст. 54 НК РФ.
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 N 13АП-28973/15 указано, что для уменьшения налоговой базы текущего периода на ошибочно не учтенные расходы предыдущих периодов заявление о зачете (возврате) подавать не нужно. Суд также указал, что абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ не установлено ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды, в зависимости от периода ее возникновения, не содержится указания на то, что положения ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ, и трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения). Смотрите также постановления АС Западно-Сибирского округа от 30.11.2016 N Ф04-4774/16, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 N Ф02-6244/13, ФАС Московского округа от 28.11.2013 N Ф05-13700/13.
При этом имеется судебное решение, в котором суды со ссылкой в том числе на письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127 считают, что нормы ст. 54 НК РФ применяются с учетом положений ст. 78 НК РФ. Смотрите, например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 N 13АП-1382/16.
Также отметим, что Минфином России был разработан законопроект (размещен на Федеральном портале проектов нормативных правовых актов http://regulation.gov.ru/projects#npa=48320), согласно которому нельзя будет пересчитать налоговую базу (убытки) и сумму налога, если прошло более трех лет со дня уплаты (срока для уплаты) налога за налоговый (отчетный) период, в котором были совершены ошибки. Предполагалось внести соответствующие изменения в п. 1 ст. 54 и ст. 278 НК РФ. Однако законопроект не был одобрен, и на сегодняшний день изменения в НК РФ в этой части внесены.
Таким образом, на сегодняшний день прямых норм, ограничивающих признание в составе убытков прошлых лет ошибки за периоды, превышающие три года на день их обнаружения, нет. Однако, учитывая мнения специалистов финансового ведомства и различные мнения судов, в случае если организация решит признать такие расходы, вероятны претензии со стороны налоговых органов.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Имущество, не подлежащее амортизации, в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде;
- Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

4 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.