Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма компенсации иногороднему работнику аренды жилья (предусмотренная трудовым договором в конкретном размере) может быть учтена в расходах при налогообложении прибыли только при условии документального подтверждения того, что работник действительно арендовал жилье и вносил плату за него собственнику.
Соответственно, при отсутствии документов, подтверждающих фактическое несение работником расходов по найму жилья, компенсируемых ему работодателем, на сумму такой компенсации нельзя уменьшить расходы в налоговом учете.

Обоснование вывода:
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными, в частности, в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Так, в силу положений ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ расходы на оплату жилья (компенсации за непредоставление бесплатного жилья) работникам подлежат учету в целях налогообложения прибыли, если предоставление жилья положено работнику по закону.
В свою очередь, ст.ст. 168 и 168.1 ТК РФ предусматривают обязанность работодателя нести расходы по найму жилого помещения только в случае, если работник направлен в командировку, либо постоянная работа работника осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также в отношении сотрудников, работающих в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера.
В этой связи оплата проживания работника по месту нахождения организации, в том числе выплата компенсации за наем жилья, не может быть учтена в расходах в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382, от 18.02.2008 N 20-12/015139).
Вместе с тем перечень видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, которые могут быть учтены для целей налогообложения, является открытым. На это указывает п. 25 ст. 255 НК РФ. Иными словами, из данной нормы следует, что при определении налогооблагаемой прибыли к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (при условии соответствия этих расходов требованиям ст. 252 НК РФ). Смотрите, например, письма Минфина России от 26.03.2015 N 03-03-06/1/16693, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/756.
В письме ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6*(1) выражена следующая позиция.
Если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.
Если по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья, то подобные выплаты в смысле ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником. Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые, на основании п. 29 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, УФНС России по г. Москве от 26.06.2008 N 20-12/060105, от 21.05.2008 N 21-11/048965@.
Напомним, из п. 29 ст. 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Однако следует отметить, что разъяснения Минфина России и налоговых органов по рассматриваемым расходам на протяжении ряда лет были противоречивы.
Например, в письмах Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165 чиновники (со ссылкой на ст. 131 ТК РФ) сочли возможным учесть для целей налогообложения прибыли организаций расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику, в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы.
В письмах Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767 было сказано, что расходы на оплату аренды квартир приглашенных сотрудников при условии включения такого положения в трудовой договор и при условии их документального подтверждения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.
В то же время в более раннем письме УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@ было прямо указано, что расходы организации на оплату аренды квартир для работников, носящие социальный характер, не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет.
Анализ арбитражной практики показывает, что судьи признают правомерность учета налогоплательщиками при налогообложении прибыли расходов в виде компенсации работнику аренды жилья, если работник подтвердил факт несения таких расходов документально.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/2007-С1 судьи пришли к выводу, что общество правомерно на основании п. 1 ст. 252 и п. 25 ст. 255 НК РФ при исчислении налога на прибыль уменьшило полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с затратами на проживание иногороднего работника, не имеющего жилья на месте работы, на период работы в обществе, в соответствии с условиями трудового договора, заключенного между обществом и работником.
Доводы налоговых органов о том, что спорные расходы не могут быть признаны на основании п. 29 ст. 270 НК РФ, отклоняются судами, поскольку из содержания данной нормы следует, что в целях обложения налогом на прибыль организаций не подлежат учету расходы, связанные с отдыхом, лечением, организацией досуга работников, а также другие аналогичные расходы. Однако расходы на наем жилых помещений для сотрудников не относятся ни к одному из вышеперечисленных видов расходов, и, следовательно, ссылка налоговых органов на п. 29 ст. 270 НК РФ неосновательна (смотрите постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 N 09АП-22887/15, ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N Ф10-107/12 по делу N А35-1939/2010).
А в постановлении ФАС Центрального округа от 15.04.2010 по делу N А35-5556/2009 было отмечено, что обеспечение работников жильем обусловлено необходимостью обеспечения производственного процесса, должности являются руководящими и связаны с обеспечением деятельности Общества, в том числе с необходимостью оперативного разрешения возникающих вопросов управления, безопасности, снабжения сырьем, что требует необходимости обеспечения постоянного или внеурочного присутствия на рабочем месте. Указанные лица собственного жилья в месте нахождения завода не имеют. Таким образом, расходы Общества на оплату аренды жилья для работников связаны с содержанием этих работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение социальных потребностей данных работников, и предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль в силу прямого указания ст. 255 НК РФ. Смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А56-47663/2006.
Не принимаются судами и доводы о том, что рассматриваемые расходы могут учитываться только в размере не более 20% от начисленной заработной платы (постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233).
Дополнительно смотрите постановления АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15, АС Московского округа от 12.09.2014 N Ф05-9828/14.
Таким образом, с учетом положительных для налогоплательщика официальных разъяснений и судебной практики, можно говорить о том, что сумма компенсации иногороднему работнику аренды жилья (предусмотренная трудовым договором в конкретном размере) может быть учтена в расходах при налогообложении прибыли, но только при условии документального подтверждения того, что работник действительно арендовал жилье и вносил плату за него собственнику.
Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.
Соответственно, если расходы в виде компенсации работникам за аренду жилья документально не подтверждены, они не признаются в качестве таковых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109).
По нашему мнению, в случае, когда работодатель компенсирует работнику затраты на проживание в месте работы (например, сумму платы за съемную квартиру), в качестве документального подтверждения необходимо иметь в наличии:
- трудовой договор (дополнительное соглашение к трудовому договору), в котором предусмотрена обязанность организации предоставлять жилье иногороднему работнику с указанием того, что за аренду квартиры работник получает денежную компенсацию;
- договор аренды квартиры (если сторонами договора аренды оформляется акт приема-передачи имущества, он тоже может являться подтверждающим документом), расписки о получении денег собственником квартиры.
Полагаем, что, если в рассматриваемой ситуации организация будет признавать в налоговом учете суммы компенсации аренды жилья генеральному директору только на основании условий, обозначенных в трудовом договоре, вероятность возникновения налоговых рисков высока.
При этом в случае возникновения спора суд может принять сторону налогового органа. Например, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2015 N 14АП-7154/15 судьи указали, что п. 25 ст. 255 НК РФ разрешает относить на расходы для целей налога на прибыль другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Однако изложенное не исключает общего правила правомерности отнесения на расходы обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных налогоплательщиком. Между тем соответствующих первичных документов, в том числе и подтверждающих фактическое несение работником расходов на наем жилья, предприятием не предъявлено.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

11 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Данное письмо ФНС России является обязательным для применения налоговыми органами (https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/3836091/).