Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос выдачи Справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ с целью получения налогоплательщиком социального налогового вычета по лечению, а также отнесения конкретных медицинских услуг к Перечням, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201, (в том числе к дорогостоящему лечению), входит в компетенцию медицинского учреждения, оказывающего медицинские услуги. Оказание дорогостоящего вида лечения подтверждается медицинским учреждением путем указания в Справке кода услуги 2, по обычному лечению ставится код 1. Стоимость оплаченных налогоплательщиком косметологических услуг, поименованных в Перечнях и Номенклатуре медицинских услуг, оказанных медицинским учреждением на основании соответствующей лицензии, может быть включена в Справку с целью получения налогового вычета независимо от причины их проведения налогоплательщику или членам его семьи по их желанию либо по медицинским показаниям.
При этом у медицинского учреждения - исполнителя отсутствуют основания для отказа в выдаче Справки физическому лицу, оплатившему медицинские косметологические услуги.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщикам НДФЛ предоставляется социальный налоговый вычет по расходам, произведенным в налоговом периоде, в сумме, уплаченной налогоплательщиком за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями или ИП, осуществляющими медицинскую деятельность и имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет.
Рассматриваемый социальный вычет предоставляется по медицинским услугам, оказанным медучреждениями, медицинскими организациями, в том числе частными медицинскими клиниками, а также ИП, осуществляющими медицинскую деятельность. Единственным условием при отнесении исполнителя услуг к таким организациям (или ИП) является наличие у него соответствующей лицензии на осуществление указанной деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (письма Минфина России от 12.03.2015 N 03-04-05/13176, от 08.04.2014 N 03-04-РЗ/15804, Определение КС РФ от 14.12.2004 N 447-О).
Что касается видов медицинских услуг, расходы по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета, то их перечень определен постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201, в котором утверждены:
- Перечень медицинских услуг, оплата которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального вычета по НДФЛ (далее - Перечень медицинских услуг);
- Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета (далее - Перечень дорогостоящих видов лечения);
- Перечень лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета.
Социальный налоговый вычет на лечение предоставляется налогоплательщику при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение. Одним из таких документов является "Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации" (далее - Справка). Форма Справки и Инструкция по ее учету, хранению и заполнению (далее - Инструкция) утверждены приказом МНС России и Минздрава России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256.
Согласно Инструкции Справка заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, и удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика. В Справке указывается код оказанных медицинским учреждением услуг, которые оплачивались за счет налогоплательщика: "1" - "обычное" лечение; "2" - дорогостоящее лечение, то есть именно на основании Справки можно определить, относится ли лечение в целях получения социального налогового вычета к дорогостоящему или нет.
Минфин России и налоговые органы неоднократно заявляли, что выдача Справки с целью получения социального налогового вычета, а также отнесение оказанных медицинских услуг к указанным Перечням (в том числе дорогостоящее лечение или нет) входят в компетенцию медицинской организации, оказывающей медицинские услуги (письмо ФНС России от 18.07.2017 N БС-4-11/14011@, от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10369@, письма Минфина России от 12.03.2015 N 03-04-05/13176, от 26.08.2013 N 03-04-05/34879, от 24.04.2013 N 03-04-05/7-405, от 27.02.2013 N 03-04-05/7-147, УФНС России по г.Москве от 28.01.2010 N 20-14/4/008328). Принятие решений об отнесении тех или иных видов услуг по лечению, предоставленных налогоплательщикам медицинскими учреждениями РФ, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, к конкретным видам лечения, включенным или не включенным в Перечни, не входит в компетенцию налоговых органов. Поэтому при решении вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику социального налогового вычета по расходам на оплату услуг по лечению налоговые органы используют информацию, содержащуюся в представленной налогоплательщиком Справке (письма ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-3-3/4646@, от 03.04.2012 N ЕД-3-3/1114@).
При рассмотрении вопроса об отнесении к медицинским услугам косметологических услуг, в частности: косметологии врачебной, пластической хирургии, косметологии аппаратной, рефлексотерапии, мануальной терапии, массажа и т.д., необходимо учитывать следующее.
Согласно Перечню медицинских услуг к ним относятся, в частности, услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации, при оказании населению амбулаторно-поликлинической медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах и врачами общей (семейной) практики) и стационарной медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах), включая проведение медицинской экспертизы (п. 2 и 3 Перечня медицинских услуг).
Платные медицинские услуги оказываются медицинскими организациями на основании договоров (п. 1 Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006) на основании перечня работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность и указанных в лицензии на ее осуществление, выданной в установленном порядке. В Положении о лицензировании медицинской деятельности (утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291) работы (услуги) по специальности "Косметология" включены в перечень работ и услуг, составляющих медицинскую деятельность.
Лечебные косметологические процедуры выполняются врачом-косметологом в организациях, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Порядком оказания медицинской помощи по профилю "косметология" (утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 18.04.2012 N 381н) (далее - Порядок). Медицинские услуги и манипуляции, выполняемые средним медицинским персоналом, осуществляются только по соответствующему назначению врача. Согласно п. 2 Порядка медицинская помощь по профилю "косметология" включает комплекс лечебно-диагностических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение или восстановление структурной целостности и функциональной активности покровных тканей человеческого организма (кожи и её придатков, подкожной жировой клетчатки и поверхностных мышц). При этом оказание медицинской помощи по профилю "косметология" включает в себя (п. 3 Порядка):
- диагностику и коррекцию врожденных и приобретенных морфофункциональных нарушений покровных тканей человеческого организма, в том числе возникающих вследствие травм и хирургических вмешательств, химиотерапевтического, лучевого и медикаментозного воздействия и перенесенных заболеваний;
- информирование населения о гигиенических рекомендациях по предупреждению заболеваний, профилактике преждевременного старения и инволюционной деградации кожи и ее придатков, подкожной жировой клетчатки и мышечного аппарата.
В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в РФ" Минздравсоцразвития России утвердило перечень номенклатуры медицинских услуг (приказ от 27.12.2011 N 1664н) для унификации нормативной базы медицинских услуг на территории РФ. В разделе класса "А" Номенклатуры к медицинским услугам относятся такие услуги, как лечение кожи с помощью лучевого (звукового, светового, ультрафиолетового, лазерного) воздействия (коды услуги А22.01.001-А22.01.005). Данные услуги применяются, например, при лазерной шлифовке лица с целью улучшения качества кожи лица. В данном разделе также поименованы такие косметологические услуги, как внутрикожная контурная пластика (код А16.01.026), пластическая операция в области подбородка или щеки (код А16.03.012), контурная пластика лица (код А16.07.022), а также лечение с помощью простых физических воздействий на пациента (массаж, иглорефлексотерапия, мануальная терапия), например массаж лица медицинский (код А21.01.002), рефлексотерапия при заболеваниях кожи и подкожно-жировой клетчатки (код А21.01.010) и т.д.
Специальность "Косметология" (подраздел 008 "Дерматовенерология и косметология") включена в класс "B" (включает медицинские услуги, представляющие комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение). В раздел класса "B", в частности, включены такие услуги, как прием (осмотр, консультация) врача-косметолога (коды B01.008.003, B01.008.004), ежедневный осмотр врачом - пластическим хирургом с наблюдением и уходом среднего и младшего медицинского персонала в отделении стационара (код B01.057.006).
В соответствии с Номенклатурой к медицинским услугам также относятся такие услуги, как удаление татуировки (код А16.01.021), пирсинг (код А21.01.009), депиляция (код А14.01.012), эпиляция (код А14.01.013), ультрафиолетовое облучение кожи (код А22.01.006), а также услуги по пилингу, косметологической чистке лица и другие услуги, проводимые в медицинском учреждении на основании соответствующей лицензии.
При этом нужно отличать медицинские косметологические услуги от бытовых косметических процедур, проводимых с целью личной гигиены и коррекции косметических недостатков средствами декоративной косметики. Косметические процедуры связаны с поверхностным уходом без нарушения кожного покрова и иных способов вмешательства в организм и не требуют медицинского контроля. Такие услуги могут оказываться учреждениями коммунально-бытового назначения (например салонами красоты) и поименованы в группе 96 "Услуги персональные прочие" Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОКПД 2 (введен в действие с 01.01.2017, приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст) (далее ОКПД 2). В группу 96 включены Услуги косметические, услуги по маникюру и педикюру (коды 96.02.13.111-96.02.13.130), которые включают, в частности, услуги, связанные с уходом за лицом и за внешностью, включая косметические услуги (грим лица, макияж, окраску бровей и ресниц, коррекцию формы бровей, наращивание и завивку ресниц, косметические маски, гигиенический массаж лица и шеи, косметический татуаж, пирсинг, гигиеническая чистка лица), а также Услуги косметические прочие (код 96.02.19), которые включают услуги, связанные с личной гигиеной, уходом за телом, удалением волос (депиляцией), услуги, связанные с применением ультрафиолетовых и инфракрасных лучей, и прочие услуги, связанные с гигиеной. При этом указано, что группировка 96.02.13 не включает медицинские услуги, такие как подтяжка лица (код 86.10.11), а группировка 96.02.19 не включает услуги по лечению из группы 86.
В отличие от косметических процедур, медицинские косметологические услуги включены в ОКПД 2 в раздел Q "Услуги в области здравоохранения и социальные услуги". В частности, в группу 86 включены услуги в области здравоохранения, в том числе услуги, оказываемые врачами и медперсоналом больничных организаций и их отделений, центров реабилитации, услуги в области специализированной врачебной практики (код 86.22), услуги в области медицины прочие (коды 86.90.11-86.90.19). В последнюю группировку включены, в частности, услуги массажных салонов (код 86.90.19.130)
В данной связи также нужно иметь в виду, что услуги косметологических подразделений медицинских учреждений, оказывающих эти услуги при наличии соответствующей лицензии, в отличие от косметических процедур, лицензируются как медицинские услуги, включенные в Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (утвержден постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132), и не облагаются НДС на основании пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 17.04.2013 N 03-07-07/12996, от 25.11.2011 N 03-07-07/77, от 11.02.2009 N 03-07-07/07, письмо Минэкономразвития РФ от 12.07.2007 N 10169-АБ/Д18, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 N 09АП-17283/2009-АК). Подтверждением права на освобождение от уплаты НДС являются лицензия на осуществление медицинской деятельности, а также наличие в договоре (ином документе) наименования услуги, указанной в лицензии (в частности, "Косметология терапевтическая").
Что касается отнесения медицинских косметологических услуг к дорогостоящему лечению, то при этом нужно учитывать Перечень дорогостоящих видов лечения в совокупности с вышеуказанными Номенклатурой и Порядком. Так, в п. 10 Перечня дорогостоящих видов лечения предусмотрено право налогоплательщика на получение налогового вычета по расходам на проведение реконструктивных, пластических и реконструктивно-пластических операций. Ссылаясь на данный пункт Перечня и на позицию Министерства здравоохранения Свердловской области, ФНС России в письме от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10369@ подтвердила, что налогоплательщик вправе претендовать на получение социального налогового вычета по дорогостоящему виду лечения в сумме расходов, направленных им на оплату услуг по проведению операций по хирургическому лечению патологического ожирения, увеличению груди и ринопластике при соблюдении условий, установленных пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, независимо от причины их проведения налогоплательщику или членам его семьи по их желанию либо по медицинским показаниям.
Таким образом, для получения рассматриваемого социального налогового вычета в Справку может быть включена стоимость косметологического лечения, в том числе проведенного по эстетическим соображениям по желанию пациента. При этом косметологические услуги должны быть оказаны медицинским учреждением, имеющим соответствующую лицензию, и оплачены налогоплательщиком. Если проведенное лечение может быть отнесено к реконструктивным, пластическим и реконструктивно-пластическим операциям, то по данной услуге в Справке следует указать код услуги "2".
Еще раз подчеркнем, что вопросы выдачи медицинским учреждением Справки с целью получения клиентом социального налогового вычета, а также отнесение оказанных услуг к вышеуказанным Перечням (в том числе к дорогостоящему лечению) входит в компетенцию медицинской организации, оказывающей медицинские услуги. По аналогии с этим вопрос обоснования отнесения услуг к сложным косметологическим операциям, в частности к пластической хирургии, на наш взгляд, также относится к компетенции медицинского учреждения.
В части расходов на оплату стоматологических услуг следует иметь в виду, что часть из них может быть отнесена к дорогостоящим операциям, а часть - к обычному лечению. Так, в ОКПД 2 в разделе Q "Услуги в области здравоохранения и социальные услуги" услуги в области стоматологии и ортодонтии соответствуют кодам [86.23.11] - [86.23.19.000]. В разделе А Номенклатуры к медицинским услугам относятся, например, удаление зуба (код А16.07.001), восстановление зуба пломбой (код А16.07.002), протезирование зуба с использованием имплантата (код А16.07.006), пломбирование корневого канала зуба (код А16.07.008). Такая процедура, как профессиональная чистка и гигиена полости рта, подпадает под код А14.07.003 "Гигиена полости рта и зубов" номенклатуры медицинских услуг, а профессиональное отбеливание зубов - А16.07.050. Исходя из этого такие услуги, как лечение зубов (кариес, пульпит), а также вышеприведенные стоматологические процедуры (профессиональная чистка и гигиена полости рта, профессиональное отбеливание зубов) относятся к обычному лечению.
Протезирование зубов также не может быть отнесено к дорогостоящему лечению, так как зубопротезирование в качестве одного из видов дорогостоящего лечения в Перечень не включено, при этом Перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит (письмо ФНС России от 25.12.2006 N 04-2-05/7). По мнению налоговиков также не является дорогостоящим лечением, например, установка брекет-систем (письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-14/4/087724@). В ОКПД 2 таким услугам соответствует код 86.23.11 (услуги в области ортодонтии, что включает, например, исправление выпирающих зубов, неправильного прикуса и т.д., включая зубную хирургию, предоставляемую в больницах стационарным больным).
В то же время в п. 9 Перечня дорогостоящих видов лечения содержится такой вид услуги, как "реплантация, имплантация протезов, металлических конструкций, электрокардиостимуляторов и электродов" (дорогостоящий вид лечения). Поэтому в случае установки зубных имплантов налогоплательщик может получить вычет в сумме фактических затрат (письма Минздравсоцразвития России от 07.11.2006 N 26949/МЗ-14, Минфина России от 21.05.2010 N 03-04-05/7-284). При этом нужно отметить, что ранее ФНС России по данному вопросу высказывал иную точку зрения (письмо от 25.12.06 N 04-2-05/7).
Что касается обязательности выдачи Справки при оказании медицинских косметологических услуг, то Инструкцией установлено, что Справка выдается после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, по требованию налогоплательщика, производившего оплату медицинских услуг, оказанные ему лично, его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет. При этом стоимость медицинской услуги указывается в Справке на основании кассового чека (приходного ордера или иного документа, подтверждающего внесение денежных средств), в том числе на основании документа о безналичном расчете через учреждения банков (решение ВС РФ от 23.05.2012 N АКПИ12-487, письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-04-05/10-1239). Таким образом, в рассматриваемом случае у медицинского учреждения - исполнителя отсутствуют основания для отказа в выдаче Справки физическому лицу, оплатившему медицинские услуги, поименованные в Перечнях, Номенклатуре, в том числе косметологические и стоматологические услуги.
В соответствии с Инструкцией Справка выдается на руки налогоплательщику, при этом корешок к Справке остается в учреждении здравоохранения и подлежит хранению в течение 3-х лет. Таким образом, данный документ может быть востребован, например, налоговым органом в рамках камеральной проверки налогоплательщика. При этом нормативный документ, устанавливающий ответственность медицинского учреждения в случае некорректного заполнения Справки, нами не обнаружен. В частности, такая ответственность медицинского учреждения не предусмотрена в налоговом законодательстве РФ. Очевидно, что от правильности заполнения Справки зависит реализация налогоплательщиком права на социальный налоговый вычет по лечению. Поэтому в данном случае у медицинского учреждения ответственность возникает прежде всего перед своими клиентами.
Разъяснениями официальных органов и материалами арбитражной практики по данному вопросу мы не располагаем. Приведенные позиции являются нашим экспертным мнением, поэтому напоминаем, что организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Также обращаем внимание, что по вопросу о возможности отнесения определенных видов медицинских услуг к дорогостоящим Минфин России рекомендует обращаться в Минздрав России (письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-04-06/26467, от 14.11.2012 N 03-04-05/7-1278, от 12.03.2012 N 03-04-05/7-279, от 18.11.2011 N 03-04-05/7-913, от 27.10.2011 N 03-04-05/7-818, от 31.05.2011 N 03-04-05/7-388, от 28.04.2010 N 03-04-05/7-229 и др.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

10 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.