Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Убыток от реализации объекта основного средства учитывается в течение оставшегося срока полезного использования объекта.
Оставшийся срок полезного использования определяется с учетом специального коэффициента, применяемого к амортизационной норме, и в данной ситуации равен 76 мес.

Обоснование вывода:
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной/восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.
При этом если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Смотрите также письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-06/1/25619, от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/511, ФНС России от 07.02.2017 N СД-3-3/738@.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды.
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываются через механизм амортизации. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. В отношении зданий, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Для лизингодателя, учитывающего предмет лизинга на балансе, моментом ввода основного средства в эксплуатацию является дата подписания акта приема-передачи имущества в лизинг (письмо Минфина России от 26.01.2010 N 03-03-06/1/24).
В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ при линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для этого объекта.
При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщики, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам. Смотрите также письмо Минфина России от 11.01.2017 N 03-03-06/1/356. Коэффициент устанавливается на дату ввода в эксплуатацию предмета лизинга (письмо Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/37022).
Таким образом, специальный коэффициент применяется непосредственно к норме амортизации.
В то же время согласно абзацу второму п. 13 ст. 258 НК РФ применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией срока полезного использования (названная норма действует с 2009 года). Смотрите письма Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/431, от 26.08.2011 N 03-03-10/84.
Следовательно, несмотря на то, что в данной ситуации имущество относится к десятой амортизационной группе, срок полезного использования корректируется с учетом коэффициента, установленного пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Однако в рассматриваемом случае имущество находилось в лизинге с апреля 2012 года по декабрь 2015 года (то есть 45 месяцев). Соответственно, лизингодатель вправе был применять повышающий коэффициент только в названный период, так как положения пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ применяются только в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга.
Следовательно, срок полезного использования также подлежит корректировке только за период применения повышающего коэффициента, так как из буквального прочтения п. 13 ст. 258 НК РФ следует, что сокращение (увеличение) срока полезного использования возможно только в отношении имущества, являющегося предметом лизинга.
В то же время п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества. Дальнейшее увеличение срока полезного использования объектов основных средств возможно в случае реконструкции, модернизации или технического перевооружения (письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974). Изменение срока полезного использования по иным обстоятельствам (включая расторжение договора лизинга) нормами налогового законодательства не предусмотрено.
Следовательно, лизингодатель, применяющий специальный коэффициент к норме амортизации, с учетом положений п. 13 ст. 258 НК РФ должен был установить срок полезного использования объекта на дату ввода в эксплуатацию в размере 121 мес. (363 мес. : 3).
Поэтому, по нашему мнению, при определении оставшегося срока полезного использования объекта для целей учета убытка, полученного от реализации объекта, необходимо использовать специальный коэффициент.
Соответственно, учитывая, что имущество фактически эксплуатировалась 45 мес., срок, в течение которого организация обязана учитывать убыток от реализации, составит 76 мес. (121 мес. - 45 мес.).
Отметим, что прямых ответов на аналогичные ситуации в разъяснениях представителей финансового ведомства обнаружить не удалось.
Например, в письме Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-06/1/25619 на аналогичный вопрос представлены только ссылки на нормы НК РФ.
В письме Минфина России от 06.04.2012 N 03-03-06/1/189 разъясняется, что убыток, полученный в результате реализации основных средств, при амортизации которых применялись повышающие (понижающие) коэффициенты, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества, определенного с учетом положений п. 13 ст. 258 НК РФ, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При этом непосредственно порядок определения срока полезного использования в таких случаях специалистами финансового ведомства не разъясняется.
Отметим, что и ранее (до внесения изменений в п. 13 ст. 258 НК РФ) специалисты финансового и налогового ведомств разъясняли, что убыток от реализации имущества, которое амортизировалось со специальным коэффициентом, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на специальный коэффициент, и фактическим сроком эксплуатации (письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-03-06/1/262, от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34, от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14, ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/171@, УФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71416 и УФНС по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет реализации имущества лизингодателем по окончании договора лизинга;
- Энциклопедия решений. Определение срока полезного использования амортизируемого имущества при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

9 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.