Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вознаграждение Фактора учитывается в расходах Организации при налогообложении прибыли при наличии экономической обоснованности заключения договора факторинга.
НДС, предъявленный Фактором, может быть принят к вычету при соблюдении требований, установленных нормами ст. 171, ст. 172 НК РФ.
Порядок отражения операций по договору факторинга в бухгалтерском учете приведен ниже в тексте данной консультации.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Несмотря то что по договору факторинга передается право денежного требования, срок оплаты которого не наступил, в любом случае в рамках такого договора имеет место уступка права требования, то есть переход права требования от клиента к финансовому агенту (фактору).
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются прочими доходами. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются прочими расходами.
Сумма финансовых услуг в виде вознаграждения Фактору по договору факторинга в бухгалтерском учете Организации включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Следовательно, поступления от переуступки денежного требования к покупателю ПИР признаются в бухгалтерском учете Организации прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы". А стоимость уступленного требования, равная сумме дебиторской задолженности за выполненные работы, учитывается в составе прочих расходов Организации и списывается с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
В учете указанные операции отражаются следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход от уступки права требования;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62
- списана стоимость уступленного требования.
На дату получения финансирования от Фактора:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- поступили средства по договору факторинга от фактора (в размере 90%).
На дату получения остатка финансирования от Фактора:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- учтены затраты на оплату вознаграждения финансовому агенту;
Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- учтен НДС по вознаграждению Фактора;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- НДС по вознаграждению принят к вычету;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- поступили оставшиеся средства от Фактора (за вычетом комиссии).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Отметим, что признание в целях налогообложения расходов по договору факторинга зачастую является предметом судебных споров в связи с сомнениями, возникающими у налоговых органов по вопросу экономической обоснованности таких расходов.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-8074/2008 суды приняли сторону налогового органа и признали, что налогоплательщик неправомерно отнес расходы по договору факторинга на уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность спорных расходов. Суды исходили из того, что налогоплательщик мог получить кредит в банке на более выгодных условиях, чем заключение договора факторинга (определением ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-5048/09 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ). В определении ВАС РФ от 22.12.2008 N 17546/07 суд, принимая во внимание фактические обстоятельства дела, указал, что договор факторинга не имел разумной деловой цели и был направлен на получение необоснованной налоговой выгоды и отказал в передаче постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5627/2008 в Президиум ВАС РФ. Не поддержал налогоплательщика и ФАС Московского округа (постановление от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06).
Однако в большинстве случаев решения принимаются в пользу налогоплательщиков. Смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2011 N Ф04-1638/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2012 N А81-1927/2011, ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11, ФАС Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-4616/11 и др.
Таким образом, если заключение договора факторинга действительно обусловлено экономической обоснованностью, затраты на вознаграждение факторинговой компании учитываются при налогообложении прибыли. При этом порядок учета затрат на вознаграждение зависит от того, в какой форме выражено вознаграждение фактора в договоре.
В рассматриваемой ситуации согласно условиям договора комиссия (вознаграждение) Фактора рассчитывается в процентах от суммы денежного требования.
По мнению финансовых органов, если по условиям договора факторинга плата за услуги финансового агента исчисляется в процентах от предоставленной суммы финансирования, то такие расходы в целях исчисления налога на прибыль квалифицируются в качестве расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитываются в налоговом учете в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116).
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида (в том числе займам) доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не предусмотрено той же статьей. По долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ. В свою очередь, разделом V.1 НК РФ регламентированы правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
В рассматриваемом случае стороны договора факторинга не являются взаимозависимыми. Следовательно, Организация вправе учитывать вознаграждение по договору факторинга, исчисленное в процентном выражении, в размере фактических затрат.
При этом существуют разъяснения специалистов Минфина России, из которых следует, что если финансирование предоставляется финансовым агентом на возвратной основе, а право требования уступается в целях обеспечения исполнения обязательства клиента по возврату денежных средств, вознаграждение финансового агента в целях налогообложения прибыли признается процентами по долговому обязательству даже в случае, если указанное вознаграждение определено в абсолютном выражении (не в процентах) (письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/809).

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ вознаграждение, получаемое финансовым агентом (вне зависимости от его квалификации в целях главы 25 НК РФ), облагается НДС в общем порядке по ставке 18% (смотрите также письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22, постановления ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11, ФАС Центрального округа от 13.12.2007 N А09-1310/07-24-29, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-45999/04).
Соответственно, НДС, предъявленный Фактором в составе вознаграждения, принимается к вычету на основании полученного счета-фактуры, если денежные средства, полученные по договору финансирования, используются в операциях, облагаемых НДС, при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ).
Аналогичное мнение отражается и в разъяснениях официальных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136, УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124, МНС РФ от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@). В указанных разъяснениях отмечено, что если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы налога, уплаченные поставщиком этих товаров (работ, услуг) финансовому агенту, подлежат вычету в общеустановленном порядке. В случае если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то суммы налога, уплаченные финансовому агенту в составе его вознаграждения, не подлежат вычету, а на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости услуг.
В данной ситуации в основе договора факторинга лежит операция по реализации проектно-изыскательских работ, облагаемых НДС. Следовательно, сумма "входного" НДС, предъявленная Фактором, может быть принята к вычету при соблюдении требований, установленных нормами ст. 171, ст. 172 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Стороны договора цессии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

15 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.