Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, временную дорогу можно учитывать в бухгалтерском учете как непосредственно в стоимости объекта строительства, так и в составе основных средств в качестве отдельного объекта. Выбранный способ учета временных подъездных путей следует утвердить в учетной политике организации.

Обоснование позиции:

Классификация временных сооружений

Согласно п. 1.1 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденного постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45 (далее - Сборник), временные здания и сооружения - это специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (обеспечивают нужды строительства в целом) и нетитульные (обеспечивают нужды отдельного объекта) (письмо Главценообразования Минстроя России от 05.09.1994 N 12-186). Порядок их учета зависит от квалификации таких сооружений и условий договоров.
В Сборнике содержатся перечни работ и затрат, относящихся к временным титульным и нетитульным объектам (в Приложении 2 и в Приложении 3 Сборника соответственно). Также рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в приложении N 7 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).
Временные железные, автомобильные, землевозные дороги и проезды, проходящие по стройплощадке или трассе, в том числе соединительные участки между притрассовой дорогой и строящимся линейным сооружением, с искусственными сооружениями, эстакадами и переездами относятся к временным титульным сооружениям (п. 24 Приложения 2 к Сборнику, п. 24 Приложения 7 к Методике).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет затрат на строительство ведется на счете 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), Инструкция по применению Плана счетов).
Первоначальная стоимость временных зданий и сооружений в учете застройщика формируется на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" обособленно от затрат по возведению основного объекта строительства (п. 3.1.2, п. 3.1.8 Положения N 160).
По окончании возведения временных титульных зданий и сооружений подрядчик обязан сдать их заказчику независимо от принятого в договоре подряда порядка расчетов за временные здания и сооружения (письмо Минрегиона России от 09.04.2009 N 10259-СМ/08).
В общем случае построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию и зачисляются в основные средства заказчика (п. 3.4 Сборника, п. 3.1.8 Положения N 160). Исключения составляют временные автомобильные дороги, подъездные пути и архитектурно оформленные заборы.
В этой связи отметим, что ни в Положении N 160, ни в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ни в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" нет ни слова о порядке учета временных дорог.
По нашему мнению, временные дороги, предполагаемый срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев, могут быть отражены в бухгалтерском учете одним из следующих способов.
Способ 1. Все затраты организации, связанные со строительством временных дорог, в рассматриваемом случае следовало первоначально отражать на счете 08-3, субсчет "Возведение временных зданий и сооружений" (п. 8 ПБУ 6/01). По окончании строительства дорогу следовало ввести в эксплуатацию:
Дебет 01, субсчет "Временная дорога" Кредит 08-3, субсчет "Возведение временных зданий и сооружений".
Принятие основных средств к бухгалтерскому учету организации осуществляется на основании акта, утвержденного руководителем организации (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", может быть использована форма N ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).
Стоимость построенных дорог должна погашаться посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основного средства определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету организацией самостоятельно, исходя из критериев, приведенных в данной норме. Таким образом, в бухгалтерском учете организация имела право установить срок полезного использования временных дорог исходя из реального срока, на который предполагалось использование данных дорог.
При отражении в учете начисления амортизационных отчислений следует учитывать, что в данном случае расходы в виде амортизации будут являться затратами организации, связанными со строящимся объектом, следовательно, такие расходы необходимо относить на увеличение стоимости данного объекта незавершенного строительства (п. 3.1.1 Положения N 160). То есть в учете начисление амортизации по временным дорогам должно отражаться записью:
Дебет 08-3, субсчет "Строительство объекта основных средств" Кредит 02, субсчет "Временная дорога".
Способ 2. Стоимость временных дорог может быть учтена непосредственно в стоимости основного объекта строительства без включения в состав основных средств. Обоснованием данного способа может служить норма п. 3.4 Сборника, в соответствии с которой для временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов установлено исключение из основного правила учета, и данные объекты не подлежат включению в состав основных средств заказчика. Данный порядок также предусмотрен в письме Министерства регионального развития РФ от 20.10.2009 N 34541-ИП/08.
Способ учета временных подъездных путей определяется учетной политикой организации.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных подрядным способом основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

17 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.