Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В общем случае перевод единиц измерения МПЗ необходимо делать при первичном оприходовании их на учет организации.
Если этого сделано не было, то организация может акт перевода единиц измерения оформить в другом периоде, например после проведения проверки учета МПЗ или инвентаризации.
В акт перевода единиц измерения можно включить все партии (номенклатурные номера) материалов, по которым требуется перевод единиц измерения.

Обоснование вывода:
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закон N 402-ФЗ).
На основании ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).
Учет материально-производственных запасов регламентируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", "Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
Так, в силу п. 7 Методических указаний основными требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ), являются:
- сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;
- учет количества и оценка запасов;
- оперативность (своевременность) учета запасов;
- достоверность;
- соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);
- соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.
В п. 50 Методических указаний указывается, что материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках) (письмо Минфина России от 24.01.2006 N 07-05-06/09). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена.
В случае, когда материал поступает в одной единице измерения (например по весу), а отпускается со склада в другой (например поштучно), то его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения. При этом вначале записывается количество в единице измерения, указанной в документах поставщика, затем в скобках - количество в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада.
Если затруднительно отражение движения такого материала одновременно в двух единицах измерения, возможен вариант перевода материала в другую единицу измерения с составлением акта перевода представителями отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалистов других отделов (если это необходимо) и заведующего складом. В акте перевода в другую единицу измерения указывается количество материала в единице измерения, указанной в расчетных (сопроводительных) документах поставщика, и в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Одновременно определяется учетная цена в новой единице измерения. На карточке складского учета материал приходуется в единице измерения поставщика, а также в другой (новой) единице измерения, со ссылкой на акт перевода.
Если в расчетных (сопроводительных) документах поставщика указана более крупная (или более мелкая) единица измерения (например в тоннах), чем принято в организации (например в килограммах), такие материалы приходуются в той единице измерения, которая принята в данной организации.
В рассматриваемой ситуации поступившие от поставщиков материалы измерялись в штуках, в деятельности организации они используются в весовых и линейных единицах измерения. В силу положений п. 50 Методических указаний организация должна была с момента оприходования этих ценностей вести их учет в двух единицах измерения или же оформить акт перевода в единицу измерения, в которой расходуются эти материалы.
Однако при оприходовании этого сделано не было, поэтому организацией приобретенные материалы учитывала в единицах измерения, которые были указаны в документах поставщика. При расходовании материалов возникла необходимость в переводе единиц измерения.
Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", далее - ПБУ 22/2010). Ошибка может быть обусловлена, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
В рассматриваемой ситуации материалы были поставлены на учет в единицах измерения поставщика, и, соответственно, по сформированной с учетом этого цене единицы материала. Вместе с тем, повторим, в п. 50 Методических указаний определено, что когда материал поступает в одной единице измерения, а отпускается со склада в другой, то его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения.
То есть из буквального прочтения этой нормы следует, что соответствующий пересчет нужно было сделать при оприходовании ТМЦ. В таком случае, если признавать, что были не соблюдены положения п. 50 Методических указаний, то формально в целях ПБУ 22/2010 можно говорить о наличии ошибки.
В этой связи заметим, что налоговые органы могут обратить внимание на несоблюдение положений п. 50 Методических указаний. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2007 N А05-4544/2007 судом было установлено, что на основании счетов-фактур, в которых количество товара указано в литрах, общество, исходя из специфики и особенностей товара (бензин), оприходовало его в килограммах. При этом организация руководствовалась письмом ФНС России от 24.03.05 N 03-3-09/0412/23@. Как указали судьи, невыполнение требований п. 50 Методических указаний и неотражение в складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета оприходованного товара одновременно в двух единицах измерения, не свидетельствует о необоснованном принятии товара на учет и неправомерном предъявлении НДС к возмещению.
Вместе с тем Методические указания не содержат запрета на более поздний перевод материала в другую единицу измерения. Более того, абзацем третьим п. 50 Методических указаний предусмотрено, что акт перевода составляется представителями отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалистами других отделов (если это необходимо) и заведующими складами. Представляется, что одновременное присутствие указанных лиц в момент оприходования материала не всегда возможно. Поэтому мы полагаем допустимым составление акта перевода и в более поздний период.
Кроме того, даже если считать, что в рассматриваемой ситуации речь идет о допущении ошибки, то порядок исправления ошибок зависит от их существенности (п. 3 ПБУ 22/2010) и периода обнаружения. В Вашем случае ошибка не привела к искажению суммовых показателей отчетности, поэтому производить ее исправление в порядке, установленном п.п. 5-14 ПБУ 22/2010, не требуется.
Организации в данном случае следует внести изменения в карточки учета соответствующих материалов, так как при изменении единицы измерения изменится учетная цена материалов (п. 264 Методических указаний). Данные изменения вносятся на основании первичного документа - акта перевода единиц измерения материалов (п.п. 50, 266 Методических указаний).
Форма такого документа законодательно не установлена, поэтому организации необходимо самостоятельно разработать форму такого акта с учетом положений п. 50 Методических указаний. Как и любой другой первичный документ бухгалтерского учета, он должен содержать обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Исходя из определения факта хозяйственной жизни, установленного п. 8 ст. 3 Закон N 402-ФЗ, можно сделать вывод, что перевод единиц измерения по каждой учетной позиции (единице учета) материалов (номенклатурному номеру, партии и др.) является самостоятельным фактом хозяйственной жизни, подлежащим оформлению первичным документом.
При этом нормативными актами по бухгалтерскому учету не запрещено оформлять один первичный документ на однородные факты хозяйственной жизни, совершаемые в один день, указывая каждый факт хозяйственной жизни в отдельной строке документа. Такое оформление первичных документов отвечает требованию рационального ведения учета (абзац 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Подтверждают данный вывод и действующие в настоящее время унифицированные формы первичных документов, утвержденные Госкомстатом России. Так, например, требование-накладная по форме N М-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, содержит несколько строк в табличной части. В них указываются все материальные ценности, передаваемые из одного структурного подразделения организации в другое на определенную дату, независимо от того, когда и от каких поставщиков они были оприходованы. То есть в одном документе отражается сразу несколько фактов хозяйственной жизни - перемещение определенного материала. Смотрите также, например, акт о списании товаров по форме N ТОРГ-16, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. В него также в отдельные строки включаются самостоятельные факты хозяйственной жизни, а именно списание определенных товаров.
Таким образом, организация может оформить один акт перевода единиц измерения материалов сразу на несколько учтенных позиций материалов (на порошок для отбеливания зубов и на нить). В рассматриваемой ситуации необходимо будет заполнить две строки акта. По нашему мнению, в таком случае в табличную часть акта, помимо граф с указанием наименования МПЗ, номенклатурного номера, количества по документам поставщика, единицы измерения по документам поставщика, цены за единицу по документам поставщика, коэффициента пересчета, единицы измерения для отпуска в производство, количества в новой единице измерения, цены за единицу после перевода и стоимости необходимо добавить графы для указания наименования поставщика, номера и даты документа поставщика.
Ошибки в учете МПЗ, подобные нами рассматриваемой, могут быть выявлены при проведении обязательной ежегодной инвентаризации или проверки, осуществляемой на основании приказа руководителя (п.п. 21-23 Методических указаний, п.п. 1.4, 1.5, 2.1, 2.7, 2.16, 3.15-3.26 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
По результатам проведенной инвентаризации или проверки помимо обычных документов (инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, ведомости результатов, выявленных инвентаризацией) также может быть составлен акт о переводе единиц измерения МПЗ на все учетные позиции, которые были учтены в единицах измерения поставщика (п. 29 Методических указаний).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

23 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.