Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация принимает на себя обязательства, в соответствии с которыми будет отпускать продукцию (товары) без оплаты лицам, которые являлись держателями сертификатов ликвидированной организации (о чем будет свидетельствовать их предъявление) на сумму, равную номиналу указанного сертификата.
Отражение операций в бухгалтерском учете изложено ниже.
Передача товара лицам, которые являлись держателями сертификатов ликвидированной организации, по стоимости, равной номиналу сертификата, не приводит к возникновению дохода, учитываемого при налогообложении прибыли.
Расходы в виде стоимости безвозмездно преданного имущества также не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Законодательство не дает прямого определения сертификатам, которые обмениваются на товары, прямо не регулирует их оборот. Статьей 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав такие сертификаты не предусмотрены. В связи с чем точная квалификация правовой природы указанных сертификатов затруднительна.
На практике под подарочным сертификатом понимается документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата. Из постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2014 N 13АП-9454/14 следует, что сертификат представляет собой документ, оформленный на бланке произвольной формы. Сертификат дает возможность предъявителю обменять его в какой-либо организации или группе организаций, которые принимают участие в акции, на товары (работы, услуги) на обозначенную в сертификате сумму. Подарочный сертификат, как правило, имеет ряд реквизитов: наименование, серию, номер, срок действия, номинал (сумма по сертификату), код погашения, статус сертификата.
Как было отмечено в определении ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, реализация обществом товара (продукции) посредством его оплаты подарочными картами (сертификатами), состоит из следующих этапов:
реализация подарочной карты (сертификата) компаниям - юридическим лицам,
дальнейшая передача ими подарочной карты физическим лицам (как правило, в виде подарка), погашение карты (сертификата), которое происходит при предъявлении физическими лицами данной карты обществу - эмитенту, выпустившему подарочную карту (сертификат), в обмен на принадлежащую ему продукцию на сумму, указанную в карте в качестве номинала.
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2014 N 13АП-9454/14 говорится, что сертификаты могут быть приобретены на основании договора купли-продажи имущественных прав.

Бухгалтерский учет

Полученная организацией при продаже сертификата предоплата за товары (продукцию) на основании п. 3, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручкой не признаётся и учитывается обособленно в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - План счетов и Инструкция), которые утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Смотрите также письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1).
В постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2017 N 16АП-5306/16 отмечается, что по своей правовой природе продажа подарочных карт относится к договорам розничной купли-продажи, и приобретение подарочных карт подтверждает внесение потребителями аванса и право на покупку товара в будущем, то есть уплаченная за подарочную карту сумма является авансом.
Организация - эмитент и продавец сертификатов была вправе:
- сформировать регистры, в которых отражались данные (дата выдачи, номинал, порядковый номер) о выданных сертификатах, например, отчеты о реализации сертификата;
- отразить номинал сертификата в момент выпуска за балансом - по дебету специально открытого счета;
- при передаче сертификата покупателю - отразить выбытие с забалансового учета*(1).
По общему правилу обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара (смотрите письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2017 N 16АП-5306/16).
Как уже было отмечено, под сертификатом понимается документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.
Однако в связи с ликвидацией эмитента и продавца сертификатов держатель сертификата не может приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары (продукцию).
А поскольку обязательства, связанные с погашением сертификатов, выданных ликвидированной организацией в обмен на продукцию (товары) другой организации вашей организации не передавались, то существование данных обязательств у новой организации не возникает.
То есть не переданные другой организации обязательства, связанные с погашением сертификатов ликвидированной организации в обмен на ее продукцию (товары), прекращаются, и обмен сертификатов на товары произведен быть не может.
Так как в дальнейшем речь пойдет о реализации товаров (продукции), то необходимо отметить следующее.
В общем случае согласно ч. 1 ст. 500 ГК РФ при продаже товара покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
В приведенных обстоятельствах организация принимает на себя некие обязательства, фактически позволяющие отпускать продукцию (товары) без оплаты тем лицам, которые являлись держателями сертификатов ликвидированной организации (о чем будет свидетельствовать их предъявление новой организации), если сумма товара окажется ниже или равна номиналу указанного сертификата. А в случае превышения стоимости товара с данных лиц будет дополнительно удерживаться плата, равная величине такого превышения.
В общем случае в соответствии с п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от продажи товаров (продукции) признается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности в размере договорной стоимости товаров на дату перехода права собственности на них к покупателю, которая отражается на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (План счетов и Инструкция):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- признана выручка от реализации товара (продукции) и задолженность покупателя по оплате его стоимости.
Одновременно с кредита счета 41 "Товары" (кредита счета 43 "Готовая продукция") в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" списывается фактическая себестоимость товаров (продукции), которая является расходом по обычным видам деятельности (пункты 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", План счетов и Инструкция).
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 (43)
- отражена передача товара (продукции) покупателю.
Принимая во внимание п. 8 ст. 3, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также учитывая нормы п. 12, 15, 17-19 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете следует отразить факт хозяйственной жизни, связанный со списанием дебиторской задолженности покупателя в размере номинала сертификата, приобретенного у ликвидированной организации.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В учете при этом может быть сформирована следующая запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- в состав прочих расходов отнесена задолженность покупателя в размере номинала сертификата ликвидированной организации (которая не будет оплачена покупателем).
В том случае, если номинал сертификата ликвидированной организации окажется меньше стоимости товара, в бухгалтерском учете следует отразить поступление денежных средств от нового собственника товара (продукции) в размере этой разницы:
Дебет 50 (51) Кредит 62
- поступила оплата в части превышения стоимости товара над номиналом сертификата.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения выручка от реализации товаров признается доходом от реализации. При этом в силу п. 2 ст. 248 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Передача товара в обмен на сертификат ликвидированной организации, по которому организация не являлась ни эмитентом, ни продавцом, производится без получения оплаты (в части, равной номиналу сертификата). Такая передача, по сути, приравнивается к безвозмездной передаче имущества.
В п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся не только доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, но и внереализационные доходы.
Передача товара в обмен на сертификат ликвидированной организации, по которому организация не является как эмитентом, так и продавцом, не приводит к возникновению и внереализационного дохода (ст. 250 НК РФ).
Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Таким образом, передача товара лицам, которые являлись держателями сертификатов ликвидированной организации, по стоимости, равной номиналу сертификата, не приводит к возникновению дохода, учитываемого при налогообложении прибыли.
А поскольку безвозмездная передача товара не влечет получения экономической выгоды для организации-продавца, налогооблагаемых доходов от реализации таких товаров у нее не возникает. К такому же выводу пришли контролирующие органы в схожих ситуациях (смотрите письма Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, ФНС России от 07.09.2009 N ММ-20-3/1313, УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105709@, от 15.01.2009 N 19-12/001819).
Вместе с тем стоит учитывать, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

25 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Далее у организации - продавца товара (продукции) формируется отчет о реализации товара по подарочному сертификату, в котором указывается дата продажи товара, его наименование и стоимость, а также номинал и номер сертификата.