Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Объединение для целей бухгалтерского и налогового учета указанных в вопросе объектов основных средств в новое основное средство не соответствует законодательству. Полагаем, что объединение возможно только в рамках управленческого учета.
Поэтому, с нашей точки зрения, несмотря на присвоение объединенным объектам единого инвентарного номера, необходимо учитывать данные объекты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в прежнем порядке.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах (далее - ОС) организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Порядок организации бухгалтерского учета ОС в соответствии с ПБУ 6/01 определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 (п. 10 Методических указаний) единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Заметим, что ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не предусматривают объединение нескольких (ранее принятых к учету) самостоятельных объектов ОС в один инвентарный объект. Также обращаем внимание, что корреспонденция счетов, связанная с объединением объектов основных средств, не предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Пункт 14 ПБУ 6/01 допускает изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Иных оснований для изменения стоимости ОС законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
Не предусмотрено объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект и Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ), как ОК 013-2014 (СНС 2008) (действующим с 2017 года), так и ОК 013-94 (утратил силу с 1 января 2017 года). Минфин России по данному вопросу в письме от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313 отметил, что ПБУ 6/01 не содержит положений, касающихся разделения объектов ОС. Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены ОК 013-94.
При этом согласно п. 11 Методических указаний инвентарный номер, присвоенный ОС при принятии его к бухгалтерскому учету, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что объединение рассматриваемых инвентарных объектов в целях бухгалтерского учета в данной ситуации некорректно - они должны учитываться в прежнем порядке. Соответственно, нет необходимости устанавливать в данном случае новый срок полезного использования при принятии решения об объединении ОС (возможно, такое решение было обусловлено управленческими целями).
На наш взгляд, можно было бы говорить о возможности объединения объектов с разными инвентарными номерами в случаях:
- допущения ошибки при принятии к учету объектов ОС (например, если выполнение работ по реконструкции (дооборудованию, модернизации) объектов основных средств ошибочно было отражено в бухгалтерском учете как строительство новых объектов ОС с присвоением отдельных инвентарных номеров и установлением самостоятельного срока полезного использования);
- если инвентарные объекты, учтенные в разное время по отдельности, представляют собой единый объект (например здание и отдельные помещения с нем*(1)).
Вместе с тем, на наш взгляд, информацию о том, что указанные в вопросе ОС входят в состав здания, можно отразить в соответствующих инвентарных карточках учета объекта ОС.
С учетом высказанной позиции полагаем, что при продаже здания вместе с установленной в нем пожарной сигнализацией и уравнительной платформой инвентарные карточки и акты приема передачи ОС оформляются в обычном порядке (то есть как при продаже отдельных объектов).

Налог на прибыль организаций

Нормы налогового законодательства так же, как и нормативные акты по бухгалтерскому учету, в настоящее время не содержат и не разъясняют понятие и порядок объединения нескольких объектов ОС в один объект.
На основании абзаца второго п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В силу п. 2 ст. 257 НК РФ налогоплательщик вправе изменить первоначальную стоимость ОС в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Изменение стоимости ОС в связи с объединением нескольких инвентарных объектов в один глава 25 НК РФ не предусматривает. Поэтому полагаем, что принятие решения об объединении ОС не приводит к изменению их первоначальной стоимости в налоговом учете.
Специалисты Минфина России также обращают внимание, что объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены главой 25 НК РФ (смотрите приведенное выше письмо от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313).
Аналогичная позиция выражена в ряде решений арбитражных судов (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 19.08.2014 N Ф10-2257/14, решение АС Саратовской области от 07.12.2009 N А57-12992/09)*(2).
А в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2007 N А36-2087/2006 судьи посчитали не соответствующим действующему законодательству включение одного ОС в состав другого. Суд пришел к выводу, что такие действия привели к искажению суммы амортизационных отчислений и финансового результата организации при реализации ОС.
По мнению судей, невозможно объединение объектов в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются (постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-3824/14).
К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2 было отмечено, что мониторы, системные блоки не являются единым целым с процессором (несколькими процессорами), так как не монтируются на одном фундаменте, имеют разное функциональное назначение, могут выполнять свои функции в различной комплектации и имеют разные сроки полезного использования.
Учитывая изложенное, считаем, что включенные ранее в состав амортизируемого имущества объекты необходимо продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли в прежнем порядке (с начислением амортизации по прежним нормам).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите материал: Вопрос: Здание, в котором размещены офисные помещения, используется для основного вида деятельности организации. На балансе организации учитывались три основных средства: здание со сроком полезного использования 1714 мес. в бухгалтерском учете и 170 мес. в налоговом учете; помещение со сроком полезного использования 361 мес. в бухгалтерском и налоговом учете; помещение со сроком полезного использования 361 мес. в бухгалтерском и налогом учете. Произошло объединение этих трёх основных средств в новое основное средство. Какой срок полезного использования необходимо установить в бухгалтерском и налоговом учете при принятии нового ОС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.).
*(2) При этом есть мнение, что ОКОФ применяется для решения статистических задач, а не регулирования налогообложения (решение АС Республики Татарстан от 05.09.2016 по делу N А65-17032/2016).