Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На основании имеющейся документации и сведений об изменении (сохранении) эксплуатационных характеристик здания гаража организации предстоит самостоятельно определить, относятся ли произведенные затраты к дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта недвижимости, или являются самостоятельным объектом основных средств.
При определенных обстоятельствах система отопления может быть квалифицирована в качестве самостоятельного актива, относимого к основным средствам (амортизируемому имуществу) в бухгалтерском и налоговом учете.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342 говорится, что если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.
Мы полагаем, что на основании имеющейся документации и сведений об изменении (сохранении) эксплуатационных характеристик здания гаража организации предстоит самостоятельно определить, относятся ли произведенные затраты к дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта недвижимости, или могут классифицироваться в качестве самостоятельного объекта основных средств.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В письме Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю" говорилось, что в этом случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования.
Так, если затраты на устройство системы отопления не рассматриваются организацией в качестве затрат, которые увеличивают первоначальную стоимость основного средства (здания гаража) по той причине, что в результате возведения системы отопления не произошло улучшения (повышения) показателей функционирования здания гаража (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ), то система отопления может быть квалифицирована в качестве самостоятельного актива, относимого к основным средствам (амортизируемому имуществу) в бухгалтерском и налоговом учете.
Пунктом 6 ПБУ 6/01 определено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями
- или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,
- или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Соответственно, инвентарным объектом признается такой предмет или комплекс предметов, который способен самостоятельно выполнять определенные для него функции, при этом каждая его часть не может использоваться самостоятельно (определение СК по административным делам ВС РФ от 03.12.2015 N 44-АПГ15-20).
Из ранее дававшихся разъяснений специалистов финансового ведомства следует, что в отношении оборудования, смонтированного в один технологический комплекс, срок полезного использования для указанного единого объекта основных средств устанавливается с учетом классификации основных средств (письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772).
Мы полагаем, что оценка способности имущества выполнять самостоятельные функции для целей п. 6 ПБУ 6/01 должна осуществляться в связке с деятельностью конкретной организации (дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2010 по делу N А06-4330/2009).
Примеры инвентарных объектов приведены в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения) (смотрите письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 02.04.2013 N 03-05-05-01/10624, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050).
Иными словами, инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям (постановление ФАС Центрального округа от 18.12.2012 N Ф10-4599/12 по делу N А09-3255/2012). Если оборудование не может использоваться самостоятельно и по своим характеристикам и назначению не способно самостоятельно выполнять производственные функции, не предназначено для использования в качестве средств труда для производства и реализации продукции, оно не отвечает требованиям, по которым может быть отнесено к объектам основных средств (постановления ФАС Центрального округа от 16.05.2013 N Ф10-1180/13 по делу N А36-4259/2012, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2015 N 17АП-3340/15).
На основании изложенного для учета актива в качестве самостоятельного объекта должны выполняться следующие условия:
- актив предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций;
- возможность использования актива вне объекта недвижимого имущества;
- демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба назначению актива;
- функциональное предназначение актива не является неотъемлемой частью функционирования здания в целом.
В общем случае внутренние инженерные коммуникации здания (сети водопровода, канализации, газопровод, системы электроосвещения, вентиляции, отопления, кондиционирования), обеспечивающие эксплуатационные характеристики здания (предназначенные только для эксплуатации конкретного здания), не могут функционировать отдельно от этого здания и, соответственно, должны учитываться вместе со зданием в составе единого инвентарного объекта (включаться в его первоначальную стоимость).
Однако также необходимо учитывать положения абзаца 2 п. 6 ПБУ 6/01, который предусматривает, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. ПБУ 6/01 не разъясняет, при каких обстоятельствах можно считать, что сроки полезного использования отличаются существенно. Поэтому критерии такой существенности могут быть разработаны организацией самостоятельно и отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Например, возможно признать разницу между сроками полезного использования существенной, если части объекта ОС относятся к разным амортизационным группам по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), использовавшейся до 1 января 2017 года, в том числе, для целей бухгалтерского учета (с 1 января 2017 года в новой редакции Классификация исключено положение о том, что данная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета (п. 1 Изменений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 N 640)).
С 01.01.2017 введен в действие Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), а Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 отменен (приказ Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст). Приказом Росстандарта от 21.04.2016 N 458 утверждены прямой и обратный переходные ключи между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов.
Для принятия решения об отнесении конкретного объекта основных средств к определенному коду ОКОФ можно руководствоваться размещенным в системе ГАРАНТ "Энциклопедией решений. Определяем код ОКОФ. Поиск по назначению основного средства".
В то время, когда действовал ОКОФ ОК 013-94, систему отопления (код ОКОФ 14 2921583 "Оборудование для отопления и регулирования микроклимата") следовало включать во Вторую группу (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно).
После введения в действие ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008) данное оборудование будет соответствовать коду ОКОФ 330.28.30.8 (если использовать прямой переходный ключ). Указанный код ОКОФ в Классификации значится в Третьей группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).
Дополнительно отметим, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ) (письмо Минфина России от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16322).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.