Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Глава 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль организаций доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости.
В этой связи полагаем, что целях налогообложения прибыли расходы, связанные с созданием коммуникаций и объектов благоустройства и передачей их муниципальному образованию (специализированным организациям), организация (застройщик) вправе включить в первоначальную стоимости ТПУ либо учесть обособленно и признать в момент передачи. Застройщик должен самостоятельно решить, какой из двух позиций следовать.
2. В рассматриваемой ситуации передача систем инженерно-технического обеспечения (их частей) и объектов благоустройства на баланс муниципального образования (организаций, эксплуатирующих коммуникации) не подлежит обложению НДС.
3. В бухгалтерском учете затраты на дополнительные обременения необходимо учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (с применением, например, субсчетов "Строительство инженерных коммуникаций", "Сооружение объектов благоустройства"). При передаче безвозмездно вложений, учитываемых на счете 08, их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Обоснование позиции:
Из положений ст.ст. 46.1-46.3 Градостроительного кодекса РФ следует, что средства инвесторов могут привлекаться для развития инфраструктуры территорий муниципальных образований.
При этом судьи признают правомерным установление муниципальными властями для организаций-застройщиков дополнительных обременений при осуществлении строительства, направленных на решение социальных задач муниципалитетов (постановление Президиума ВАС от 27.09.2005 N 4601/05).

Налог на прибыль

Заметим, что глава 25 НК РФ не предусматривает для организаций, осуществляющих строительство объектов недвижимости, особого порядка учета доходов и расходов, возникающих в ходе строительства. Поэтому полагаем, что следует применять общие правила (смотрите также письмо Минфина России от 10.04.2015 N 03-03-06/4/20451).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Несение в рассматриваемой ситуации застройщиком в ходе строительства дополнительных расходов (на сооружение коммуникаций, создание объектов благоустройства и на их передачу) непосредственно связано с возможностью осуществления строительства ТПУ на арендуемом земельном участке. В свою очередь, ТПУ строятся с целью получения в будущем доходов от их эксплуатации. Исходя из этого, на наш взгляд, у организации-застройщика есть основания для того, чтобы считать рассматриваемые расходы экономически обоснованными.
В то же время п. 16 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Напомним, согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Вместе с тем из разъяснений Минфина России, данных, например, в письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319, следует, что в ситуации, когда по завершении строительства объектов, предусмотренных дополнительными обременениями, осуществляется их безвозмездная передача органам государственной власти и органам местного самоуправления, норма п. 16 ст. 270 НК РФ не применяется.
Чиновники считают, что в случае, если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Представители финансового ведомства рекомендуют включить такие расходы в первоначальную стоимость объекта строительства. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51150, от 16.07.2015 N 03-03-06/40997, от 22.10.2007 N 03-03-06/1/733, от 11.10.2007 N 03-03-06/1/711, от 28.05.2007 N 03-03-06/1/333.
А в письме Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/758 было сказано, что налоговое законодательство не препятствует отнесению расходов организаций-инвесторов по выполнению условий договора о развитии застроенной территории, в том числе расходов по строительству коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей, на уменьшение налогооблагаемой прибыли. При этом была сделана оговорка о том, что сказанное не относится к случаю, когда передача объектов коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей производится по договору дарения. Смотрите также письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/131*(1).
Позиция финансового ведомства поддержана в письмах УФНС России по г. Москве от 28.08.2012 N 16-12/080278@, от 16.08.2012 N 16-15/075926@, от 11.11.2011 N 16-15/109654@.
В сравнительно недавнем письме Минфина России (от 01.12.2015 N 03-03-06/4/69955 сказано уже более четко: "...передача объектов инженерной и социальной сферы в государственную или муниципальную собственность не является безвозмездной передачей, так как строительство указанных объектов обусловлено наличием требований законодательства и производится в целях реализации договоров по строительству..."
Правомерность включения застройщиком рассматриваемых затрат в расходы для целей налогообложения прибыли неоднократно подтверждалась судами.
Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А56-6908/2006 признан необоснованным вывод налогового органа о том, что уменьшающими налогооблагаемые доходы могут признаваться только расходы, связанные с основными средствами, которые принадлежат налогоплательщику. Было отмечено, что в главе 25 НК РФ не приведен исчерпывающий перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения. Положения названной главы связывают отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов на экономически обоснованные расходы не с правом собственности налогоплательщика на основные средства, а с характером самих расходов.
В постановлениях ФАС Московского округа от 01.02.2013 N Ф05-16083/12 по делу N А40-11126/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2008 N А33-8244/2007-03АП-1108/2007-Ф02-1064/2008, от 14.12.2007 N А33-5631/2007-Ф02-9138/2007, ФАС Московского округа от 15.06.2007 N КА-А40/5050-07, ФАС Центрального округа от 16.11.2006 N А08-12461/05-25 расходы на строительство обременений были также признаны экономически обоснованными расходами, осуществление которых непосредственно связано с ведением строительной деятельности. А в постановлении ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 по делу N А12-7415/2009 судьи сочли возможным учесть расходы, связанные с исполнением обязательств в пользу органов местного самоуправления (без несения которых у налогоплательщика отсутствует возможность осуществлять строительство), на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Здесь было сказано, что налогоплательщиком не нарушен пп. 16 п. 1 ст. 270 НК РФ, так как в соответствии с инвестиционными контрактами у органа местного самоуправления возникают встречные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство).
Принимая во внимание официальную позицию и судебную практику, на наш взгляд, можно прийти к следующим выводам:
- затраты, понесенные застройщиком в ходе строительства основного объекта на сооружение дополнительных объектов (коммуникаций, объектов благоустройства), являющихся обременениями в рамках инвестиционного контракта, экономически обоснованы;
- передача вышеупомянутых объектов органам местного самоуправления (специализированным организациям) не является безвозмездной передачей в целях налогообложения прибыли;
- застройщик вправе учесть такие затраты как расходы капитального характера.
Вместе с тем не совсем определенным нам представляется вопрос, в стоимость какого объекта следует включить рассматриваемые расходы (основного объекта или дополнительных объектов (обременений)).
Из разъяснений, данных в письмах Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57, усматривается, что расходы, понесенные застройщиком на сооружение дополнительных объектов, необходимо включить в первоначальную стоимость основного объекта и списывать путем начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).
Ряд специалистов находит возможным такой вариант учета (смотрите, например, материал: Учет расходов на договорные обременения (Т.К. Юлина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)).
Однако существует и другое мнение. Оно заключается в том, что расходы на создание дополнительных объектов, производимые застройщиком в период их строительства, необходимо учитывать обособленно от затрат на создание основного объекта недвижимости. При этом признать данные расходы застройщик вправе в том периоде, когда состоится передача объектов органам власти (эксплуатирующим организациям). Смотрите материал: Никто и не ожидал... (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.).
Исходя из изложенного полагаем, что в данном случае застройщик должен самостоятельно решить, какой из двух позиций следовать.
Если организация выберет второй вариант, то расходы на создание дополнительных объектов, которые по завершении строительства подлежат передаче городу (либо иным организациям), необходимо учитывать отдельно от затрат на создание основного объекта (ТПУ). Тогда в периоде фактической передачи соответствующих объектов налогооблагаемую прибыль можно будет уменьшить (единовременно) на сумму накопленных расходов на обременения. Такой вариант учета позволит избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Выбор первого варианта (с учетом официальных разъяснений) представляется более предпочтительным, если организация желает минимизировать риск возникновения претензий проверяющих. Однако в этом случае, на наш взгляд, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом будут иметь место*(2).
В связи с неопределенностью вопроса о порядке учета рассматриваемых затрат мы рекомендуем организации-застройщику воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за персональными письменными разъяснениями (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ признается реализацией товаров (работ, услуг) передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
В то же время, в силу пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ не признается объектом налогообложения в частности, передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).
Так, из письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692 следует, что при передаче в муниципальную собственность объектов обременений (водопровода, по которому выполнены работы по перекладке за счет средств застройщика) необходимо руководствоваться пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ*(3). При этом специалистами финансового ведомства отмечено, что суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по работам по перекладке водопровода, вычету у застройщика не подлежат.
Вместе с тем в ряде случаев судьи признают право налогоплательщика (заказчика-застройщика, инвестора) на налоговые вычеты в части НДС, приходящейся на переданную органу государственной власти и (или) местного самоуправления долю объекта, так как данные расходы налогоплательщика непосредственно связаны с его основной производственной деятельностью, признаваемой объектом налогообложения НДС (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.01.2012 N Ф05-14464/11, от 19.09.2011 N Ф05-9244/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2012 N 09АП-35005/11, от 18.01.2012 N 09АП-34509/11).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации передача систем инженерно-технического обеспечения и объектов благоустройства на баланс муниципального образования (организаций, эксплуатирующих коммуникации) не подлежит обложению НДС.
При этом, если застройщик решит применить вычет по суммам НДС, предъявленным подрядной организацией, ему следует оценить налоговые риски. В случае возникновения налогового спора свою позицию организации необходимо быть готовой отстаивать в судебном порядке.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет в сфере строительства ведется заказчиками-застройщиками, в частности, на основании письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160). При этом Положение N 160 применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).
При формировании первоначальной стоимости возводимых объектов помимо норм ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Положения N 160 следует руководствоваться также Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
Пунктом 2.1 Положения N 160 предусмотрено, что по общему правилу бухгалтерский учет строительства ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него.
Полагаем, что исходя из данной нормы, а также а также руководствуясь Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (далее - Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на дополнительные обременения необходимо учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (с применением, например, субсчетов "Строительство инженерных коммуникаций", "Сооружение объектов благоустройства") - тем самым выполняются требования об обеспечении аналитического учета затрат по каждому строящемуся объекту.
Согласно Инструкции в общем случае по дебету счета 08 отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
В соответствии с Инструкцией при продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08, их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
С учетом изложенного в учете застройщика (вашей организации) могут иметь место следующие записи:
Дебет 08, субсчет "Инженерные коммуникации" ("Объекты благоустройства") Кредит 60
- отражена стоимость сооружения дополнительных объектов;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный подрядной организацией;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08, субсчет "Инженерные коммуникации" ("Объекты благоустройства")
- списаны затраты на объекты, передаваемые безвозмездно городу (собственникам коммуникаций).
В отношении "входного" НДС проводки могут быть следующими:
- если организация примет решение не начислять НДС:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- НДС, предъявленный подрядными организациями, учтен в прочих расходах (к вычету не принят);
если НДС принимается к вычету:
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- "входной" НДС принят к вычету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

1 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В приведенных в данном абзаце письмах также упомянуто о разработке Минфином России законопроекта, направленного на совершенствование порядка налогообложения расходов инвесторов, направляемых на развитие объектов социальной инфраструктуры, передаваемых безвозмездно в государственную (муниципальную) собственность. 25.12.2009 Правительством РФ в Государственную Думу был внесен проект федерального закона N 305782-5 "О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования порядка осуществления расходов инвесторов на строительство и (или) реконструкцию объектов транспортной, инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры". Однако 11.12.2012 этот законопроект был отклонен Государственной Думой РФ и снят с дальнейшего рассмотрения постановлением N 1324-6 ГД.
*(2) Однако в анализируемой ситуации сооружаемые объекты благоустройства и коммуникации изначально предназначены не для нужд организации, а для передачи в собственность города и сторонних организаций. Считаем, что при таких обстоятельствах упомянутые объекты не могут учитываться на счете 01, поскольку они не соответствуют условиям принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).
*(3) В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2004 N А56-13931/04 судьи пришли к выводу, что любые отношения сторон, возникшие в силу инвестиционного контракта, освобождаются от налогообложения НДС на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.