Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оснований для изменения срока списания расходов на приобретения права аренды земельного участка, а также для единовременного списания непризнанной части расходов на приобретения права аренды земельного участка, в том числе при реализации права аренды земельного участка, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не возникает.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
Согласно п. 2 ст. 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264.1 НК РФ.
Правила, установленные п. 3 ст. 264.1 НК РФ, применяются также в отношении порядка признания расходов, указанных в п. 2 ст. 264.1 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 264.1 НК РФ. Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды (п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Заметим также, что ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", не распространяется на признание расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, предусмотренных п. 2 ст. 264.1 НК РФ, по договорам, заключенным после 31.12.2011 (письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8198).
Таким образом, в силу п.п. 2, 4, пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка при условии заключения указанного договора аренды (если иное не предусмотрено абзацем вторым п. 4 ст. 264.1 НК РФ) признается расходами (включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией) отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ.
При этом на основании абзаца второго пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.
В рассматриваемой ситуации налогоплательщик принял решение о том, что расходы на приобретение права аренды земельного участка признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение 10 лет.
Заметим, что, анализируя положения пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, Минфин России и судьи исходят из того, что при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации (письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2013 N Ф02-1313/13 по делу N А19-7016/2012, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 24.06.2011 N Ф05-5696/11 по делу N А40-132596/2010).
Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ не предусматривают возможности дальнейшего изменения налогоплательщиком определенного им самостоятельно срока равномерного признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.
Необходимо учитывать, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (абзац пятый ст. 313 НК РФ).
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абзац шестой ст. 313 НК РФ).
Мы полагаем, что организация может изменить лишь общие установленные ею правила списания расходов на приобретение прав аренды земельных участков с начала налогового периода (например сократить срок признания до 5 лет). При этом расходы на ранее приобретенные права аренды земельных участков в силу принципа последовательности применения норм и правил налогового учета должны признаваться согласно принятому организацией первоначально решению (в течение 10 лет).
Таким образом, оснований для изменения срока списания расходов на приобретения права аренды земельного участка, а также для единовременного списания непризнанной части расходов на приобретения права аренды земельного участка, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не возникает.
Даже с учетом того, что на момент принятия решения о сокращении сроков признания расходов на приобретение права аренды или единовременного признания их несписанной части может пройти минимально предусмотренный пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок (5 лет), нельзя исключать вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов, которые организации придется отстаивать в суде. Официальных же разъяснений или материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.
В отношении реализации права аренды земельного участка отметим, что п. 5 ст. 264.1 НК РФ предусмотрен лишь порядок определения прибыли (убытка) при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем. Положения ст. 264.1 НК РФ не предусматривают возможности изменения порядка признания расходов на приобретение права аренды земельного участка в случае дальнейшей реализации такого права. В этой связи мы придерживаемся мнения, что реализация права аренды земельного участка не является основанием для изменения срока признания расходов на приобретение указанного права или единовременного списания непризнанной части расходов на приобретения права аренды земельного участка.
Более того, списание непризнанной части расходов на приобретение права аренды земельного участка при реализации права и дальнейшее приобретение права обратно может посеять у налогового органа сомнения о том, что налогоплательщик учитывает операции, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), что может дать ему повод считать, что такие действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды (смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

31 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.