Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретенную столешницу на учет в отдельном балансе ставит управляющий. Организация-учредитель управления столешницу сможет поставить на учет у себя в балансе только после передачи имущества управляющим по окончании договора доверительного управления.
Основанием для отражения стоимости столешницы и начисленной по ней амортизации в бухгалтерской и налоговой отчетности будет являться отчет управляющего с приложенными к нему копиями документов поставщика.
НДС, предъявленный поставщиком столешницы, принимается к вычету управляющим.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).
Объектом доверительного управления может выступать любое имущество, кроме денежных средств (за исключением случаев, предусмотренных законом), в том числе объекты, относящиеся к недвижимому имуществу (ст. 1013 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 1012 ГК РФ осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.
То есть в общем случае доверительный управляющий может приобретать имущество, работы, услуги для осуществления деятельности по договору доверительного управления.
При этом законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.
Для рассматриваемой ситуации законодательных ограничений на приобретение имущества доверительным управляющим не установлено. Поэтому, если договором не установлено, что расходы капитального характера (в том числе по приобретению основных средств целях доукомплектования переданного в управление имущества) осуществляются исключительно учредителем управления, то доверительный управляющий имеет право приобретать основные средства (далее - ОС) для целей выполнения обязательств по договору доверительного управления (дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2014 N Ф07-10314/13 по делу N А26-600/2013).
В силу п. 3 ст. 1012 ГК РФ сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У.".
При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.
Таким образом, в первичных документах (товарных накладных, актах), а также в счетах-фактурах, оформленных поставщиками имущества, приобретаемого доверительным управляющим в рамках договора доверительного управления, в качестве покупателя должен быть указан доверительный управляющий с пометкой "Д.У.".
Согласно п.п. 1, 2 ст. 1020 ГК РФ доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Распоряжение недвижимым имуществом доверительный управляющий осуществляет в случаях, предусмотренных договором доверительного управления.
Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.
В рассматриваемой ситуации расходы управляющего, связанные с управлением имуществом по договору, осуществляются за счет доходов от использования этого имущества, то есть расходы управляющему, в том числе по приобретению столешницы, возмещаются (ст. 1023 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н утверждены Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее - Указания).
В соответствии с п. 1 ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе (далее - Баланс управления), и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
Таким образом, доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по договору доверительного управления имуществом обособленно от операций, связанных со своим имуществом.
При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п. 2 Указаний).
Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в его бухгалтерском учете на дату вступления договора доверительного управления в силу, и сопровождается записями (п. 4 Указаний):
Дебет 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 01
- передано на Баланс управления имущество учредителя управления (объекты недвижимости);
Дебет 02 Кредит 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом"
- передана на Баланс управления сумма начисленной амортизации по переданному в управление имуществу.
Таким образом, на дату вступления в силу договора доверительного управления в учете учредителя управления отражается выбытие объектов недвижимого имущества со счетов учета ОС и начисленной амортизации.
В период действия договора доверительного управления учет недвижимого имущества осуществляет доверительный управляющий на отдельном балансе - Балансе управления. При этом отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются доверительным управляющим в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления (п.п. 11, 12 Указаний).
На дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу доверительный управляющий осуществляет следующие записи:
Дебет 01 Кредит 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом"
- получено недвижимое имущество от учредителя;
Дебет 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 02
- отражена начисленная учредителем амортизация по полученному имуществу.
В дальнейшем доверительный управляющий продолжает начисление амортизации по полученному в доверительное управление имуществу в общеустановленном порядке способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления (абзац 2 п. 12 Указаний):
Дебет 20 (26) Кредит 02
- начислена амортизация по имуществу, полученному в доверительное управление.
Согласно абзацу 3 п. 12 Указаний созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов ОС, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется доверительным управляющим в общеустановленном порядке.
Таким образом, приобретая столешницу, доверительный управляющий отражает ее поступление на Балансе управления следующими записями:
Дебет 08 Кредит 60
- отражено поступление столешницы;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС по столешнице;
Дебет 60 Кредит 51
- оплачена стоимость столешницы;
Дебет 01 Кредит 08
- столешница учтена в качестве объекта ОС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС, предъявленный поставщиком столешницы, принят к вычету (вопрос о налогообложении НДС рассмотрен ниже);
Дебет 20 (26) Кредит 02
- начислена амортизация по столешнице.
Как видим, исходя из положений абзаца 3 п. 12 Указаний в период действия договора доверительного управления организация - учредитель управления на своих счетах учета объекты ОС, приобретенные доверительным управляющим, не отражает.
Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 названной статьи.
Поскольку бухгалтерский учет операций, связанных с имуществом, переданным в доверительное управление, осуществляет управляющий и согласно п. 3 ст. 1012 ГК РФ совершает сделки с данным имуществом от своего имени, то все первичные документы, сопровождающие хозяйственные операции по приобретению имущества, получению доходов, осуществлению расходов и др., оформляются от имени и (или) на имя управляющего с пометкой "Д.У." и, соответственно, должны храниться у него.
Бухгалтерская отчетность учредителя управления формируется с учетом представленных доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. Эти данные представляют собой обороты и сальдо по счетам обособленного учета в рамках договора доверительного управления и оформляются в виде отчета (п. 4 ст. 1020 ГК РФ). Не подлежат включению в отчетность данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п.п. 7, 15 Указаний).
Представляемый доверительным управляющим отчет является первичным документом и должен содержать обязательные реквизиты, поименованные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Пунктом 14 Указаний установлено, что в случае, если по прекращении договора доверительного управления имуществом переданное в доверительное управление имущество, включая вновь созданное или приобретенное, подлежит возврату учредителю управления, то учредителем делаются записи:
Дебет 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 01
- передано учредителю управления недвижимое имущество и столешница;
Дебет 02 Кредит 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом"
- передана учредителю управления сумма начисленной амортизации по недвижимому имуществу и столешнице.
В свою очередь, учредитель управления объекты недвижимого имущества и столешницу ставит себе на учет (п. 6 Указаний):
Дебет 01 Кредит 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом"
- возвращено недвижимое имущество и получена столешница;
Дебет 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 02
- принята соответствующая сумма амортизации.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в учете учредителя доверительного управления столешница будет поставлена на учет по окончании срока действия договора доверительного управления на основании акта приемки-передачи, оформленного доверительным управляющим.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль участников договора доверительного управления имуществом определены в ст. 276 НК РФ (письмо Минфина России от 25.11.2015 N 03-03-06/2/68386).
Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ (абзац 3 п. 1 ст. 276 НК РФ).
В письмах Минфина от 28.03.2008 N 03-03-06/2/29, от 13.01.2010 N 03-03-06/1/7 указано, что перечень таких сведений, а также ответственность доверительного управляющего за их ненадлежащее представление могут быть определены в рамках гражданско-правовых отношений, то есть договором.
Порядок учета доходов и расходов по договору доверительного управления учредителем-выгодоприобретателем установлен п. 2 ст. 276 НК РФ. Так, согласно указанной норме:
- доходы учредителя в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;
- расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя в зависимости от вида осуществленных расходов.
При этом классический налоговый учет в регистрах налогового учета осуществляет управляющий. Он ведет учет доходов и расходов по операциям с имуществом, полученным в доверительное управление, в соответствии с правилами формирования доходов и расходов, установленными главой 25 НК РФ (ст. 332 НК РФ). Применение управляющим УСН не освобождает его от такой обязанности (письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2010 N 16-15/094896).
Таким образом, поступление столешницы в качестве амортизируемого имущества, начисление по ней амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, в регистрах налогового учета осуществляет управляющий на основании имеющихся у него оригиналов первичных документов (накладной, акта выполненных работ (если столешница изготавливалась по индивидуальному заказу) и пр.).
При этом декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган по месту своего учета представляет учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) самостоятельно (письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400).
Декларация в данном случае заполняется на основании данных, представленных управляющим в отчете (письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026840@).
Полагаем, что учредителю доверительного управления нелишним будет иметь также копии первичных документов, подтверждающих суммы понесенных расходов (первоначальную стоимость столешницы и сумму начисленной амортизации) и их производственную направленность (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 23.06.2010 N 16-15/065569, доп. см. письма УМНС России по г. Москве от 11.04.2003 N 24-11/19980, УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 N 19-11/048195).

НДС

Особенности исчисления и уплаты НДС в отношении операций, совершаемых в рамках договора доверительного управления имуществом, установлены ст. 174.1 НК РФ.
Если операции, совершаемые в рамках договора доверительного управления, признаются объектом налогообложения НДС, то исчисление и уплата налога осуществляются доверительным управляющим (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предоставление имущества в аренду (оказание услуг по договору аренды) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС. Следовательно, при реализации таких услуг доверительный управляющий обязан исчислить НДС и выставить арендаторам соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном ст.ст. 168 и 169 НК РФ (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).
Указанные обязанности доверительный управляющий должен исполнять даже в том случае, если сам он плательщиком НДС не является, ввиду применения УСН (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, письма Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-14/13, от 26.03.2007 N 03-07-11/70).
Доверительный управляющий имеет право на вычет по НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и по имущественным правам, приобретаемым им для оказания услуг по аренде (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Вычет предоставляется при выполнении следующих условий:
- приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету (столешница поставлена на учет в Балансе управления);
- имеется счет-фактура, выставленный продавцом на имя доверительного управляющего (письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-07-11/212, от 15.06.2009 N 03-11-09/212);
- ведется раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав, используемых доверительным управляющим при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления и при осуществлении иной деятельности.
На основании п. 4 ст. 174.1 НК РФ учет операций, совершенных в процессе выполнения договора доверительного управления, доверительный управляющий ведет по каждому указанному договору отдельно.
НК РФ не устанавливает специального срока уплаты НДС для лиц, исполняющих обязанности налогоплательщика в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Поэтому НДС по договору доверительного управления управляющему необходимо уплачивать в общем порядке, определенном п. 1 ст. 174 НК РФ.
Декларацию по НДС представляет также управляющий в сроки и в порядке, установленном п. 5 ст. 174 НК РФ (п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, письма УФНС России по г. Москве от 29.03.2008 N 19-11/19233, от 28.11.2006 N 19-11/103876).

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное в доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено, в частности, ст. 378 НК РФ.
Иное предусмотрено п. 1 ст. 378 НК РФ. Согласно указанной норме имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.
Таким образом, несмотря на то, что имущество, переданное в доверительное управление и приобретенное в рамках доверительного управления (столешница), не учитывается в период действия договора доверительного управления на балансе учредителя управления, это имущество подлежит налогообложению у учредителя.
Для целей заполнения налоговой декларации по налогу на имущество данные об остаточной стоимости имущества, находящегося в доверительном управлении, в том числе льготируемого на основании п. 25 ст. 381 НК РФ, учредителю управления необходимо брать из собственной отчетности, составленной на основании отчета доверительного управляющего (дополнительно смотрите статью: "Договор доверительного управления имуществом: исчисление налогов" (Л.В. Гусейнова, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2006 г.). В преамбуле к данной статье указано, что она подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль и Управления администрирования ресурсных и имущественных налогов ФНС России.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

29 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.