Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации суммы НДС, не подлежащие вычету из бюджета, учитываются в составе фактических расходов, формирующих первоначальную стоимость возводимого объекта.

Обоснование позиции:
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В настоящее время для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств не требуется его фактическое использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а требуется лишь, чтобы объект был предназначен для этих целей (дополнительно смотрите, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.2012 N Ф08-5468/12 по делу N А32-21999/2011).
В данной ситуации строящийся жилой дом не будет использоваться в производственной деятельности. То есть не в полной мере будут выполняться требования пп.пп. "а" и "г" п. 4 ПБУ 6/01, что препятствует учету данных объектов в составе основных средств.
При этом существует мнение, что имущество непроизводственного назначения при выполнении иных требований следует отражать в составе основных средств организации и списывать его стоимость в расходы по общим правилам, но с отнесением в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Как следует из вопроса, в данном случае организация выбрала именно данный вариант учета строящегося объекта.
Следовательно, расходы на строительство жилого дома будут учитываться при формировании финансового результата в бухгалтерском учете через амортизационные отчисления (п. 17 ПБУ 6/01, п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Согласно абзацу первому п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
То есть из буквального прочтения названной нормы следует, что невозмещаемая сумма НДС учитывается в первоначальной стоимости сооружаемого объекта основного средства в случае, если это предусмотрено законодательством.
При этом согласно абзацам второму-десятому п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Из буквального прочтения названных норм следует, что к фактическим расходам относятся невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
К фактическим расходам на сооружение объекта основного средства относятся только суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, а также иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств.
Таким образом, из анализа положений абзацев второго-десятого п. 8 ПБУ 6/01 следует, что невозмещаемые суммы НДС, уплачиваемые при сооружении объекта основного средства, в первоначальной стоимости такого объекта не учитываются.
Отметим, что п. 24 Методических указаний предусмотрены аналогичные нормы.
При этом в соответствии с п. 27 Методических указаний фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежащим образом оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
То есть исходя из абзаца первого п. 8 ПБУ 6/01 и п. 27 Методических указаний, следует, что суммы НДС учитываются при формировании первоначальной стоимости сооруженного основного средства, если это предусмотрено законодательством.
В общем случае согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР.
Вычетам также подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления.
Однако вычет возможен в том случае, если СМР и материалы приобретаются и выполняются для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.
В данной ситуации организация как собственными силами, так и силами подрядных организаций сооружает объект основного средства, который не предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС.
Следовательно, в рассматриваемом случае организация не вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, поставщиками материалов и исчисленными при выполнении СМР собственными силами.
В соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, в том числе предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, из совокупности норм п.п. 1, 2 ст. 170 НК РФ следует, что в общем случае суммы НДС, не принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не учитываются, за исключением случаев, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ, когда невозмещаемая сумма НДС учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли либо в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) либо через амортизационные отчисления, если НДС учитывается в стоимости основного средства (для налогового учета).
Иначе говоря, ст. 170 НК РФ регулирует порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли.
К определению первоначальной стоимости объекта основного средства в целях бухгалтерского учета, на наш взгляд, нормы ст. 170 НК РФ не применяются.
В сложившейся ситуации, по нашему мнению, необходимо использовать положения нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет.
Согласно ст. 4 Федерального закона от 06.12. 2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Закона N 402-ФЗ, других федеральных законов, принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
В части 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ выделены четыре уровня документов в области регулирования бухгалтерского учета:
- федеральные стандарты по бухгалтерскому учету;
- отраслевые стандарты по бухгалтерскому учету;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты бухгалтерского учета экономического субъекта.
ПБУ 6/01 и Методические указания относятся к нормативным актам по бухгалтерскому учету (части 1, 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Из названных документов прямо не следует, что суммы НДС, не возмещаемые из бюджета, учитываются в первоначальной стоимости сооруженных основных средств.
На наш взгляд, в данной ситуации организации следует прописать порядок учета объектов непроизводственного назначения, возводимые как собственными силами, так и силами подрядных организаций, в составе основных средств, а также порядок формирования первоначальной стоимости таких объектов в учетной политике организации, которая является стандартом бухгалтерского учета экономического субъекта.
При этом, по нашему мнению, организации следует самостоятельно определить будет ли учитываться сумма НДС в первоначальной стоимости объекта или нет.
Причем, исходя из абзаца первого п. 8 ПБУ 6/01 и п. 27 Методических указаний мы склоняемся к тому, что в сложившейся ситуации суммы НДС, не подлежащие возмещению из бюджета, учитываются при формировании первоначальной стоимости сооруженного основного средства.
Разъяснений официальных ведомств, как и судебной практики по подобным вопросам, обнаружить не удалось.
При этом отметим, что аналогичное мнение коллег-экспертов высказано, например, в следующих материалах: НДС посчитать - это вам не дом построить... (Н. Ковалева, "Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2006 г.); Расчеты по налогу на добавленную стоимость при осуществлении строительства (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.).
Напомним, что объекты недвижимости, числящиеся на балансе организации в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Поэтому в зависимости от того, решит организация включать НДС в первоначальную стоимость объекта или нет, будет зависеть размер налога на имущество организаций.

К сведению:
Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 04.07.2011 N 03-03-06/2/108, суммы налога на имущество организаций, начисленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах по объектам недвижимости непроизводственного назначения, могут быть учтены в составе расходов в порядке, установленном НК РФ.
Аналогичное мнение в отношении налога на имущество было высказано в письмах Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/255, от 27.03.2006 N 03-03-02/70.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что судебные органы также признают обоснованным включение в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумм уплаченного в бюджет налога на имущество, исчисленных от стоимости имущества непроизводственного назначения, состоящего на балансе налогоплательщика в качестве объектов основных средств (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1659/08-С2, от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет;
- Энциклопедия решений. Нормативные акты по бухгалтерскому учету (инструкции, методические указания, методические рекомендации). План счетов бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Учетная политика по бухгалтерскому учету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

29 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.