Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация в рассматриваемой ситуации вправе учесть расходы на уплату процентов за предоставление отсрочки по налогам при расчете налогооблагаемой прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 03.04.2017 N 03-03-06/1/19337, от 25.02.2016 N 03-03-06/2/10324, от 02.09.2015 N 03-03-06/50553, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Так, к последним относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. При этом из абзаца третьего п. 4 ст. 269 НК РФ следует, что суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита также являются суммами долговых обязательств, что указывает на возможность признания при формировании налогооблагаемой прибыли процентов, начисляемых в связи с предоставлением отсрочки по уплате налогов (п. 4 ст. 64 НК РФ).
На наш взгляд, косвенно справедливость приведенной точки зрения подтверждается и прямо предусмотренной возможностью признания в налоговом учете процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ, которая не тождественна отсрочке по уплате налогов, предусмотренной НК РФ (постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, а также письма Минфина России от 09.12.2016 N 03-02-08/73614, 02.06.2016 N 03-01-11/31799, от 06.05.2015 N 03-11-11/26242, от 26.02.2014 N 03-02-07/1/8192, от 01.02.2010 N 03-02-07/1-34). Поясним.
В письме Минфина России от 16.12.2008 N 03-02-07/2-218 разъясняется, что реструктуризация представляет собой особый правовой режим исполнения обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов в соответствии с утвержденным налоговым органом графиком. При этом по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налогов, которая в соответствии со ст. 64 НК РФ, как и отсрочка, представляет собой изменение срока уплаты налога (постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2005 N 13054/04).
Обстоятельств, указывающих на несоответствие расходов по уплате предусмотренных п. 4 ст. 64 НК РФ процентов критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, мы не видим.
Не видим мы и прямого запрета на включение анализируемого расхода в расчет прибыли, подлежащей налогообложению, в ст. 270 НК РФ, в частности в п. 2 данной статьи.
Согласно указанному пункту при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.
Несмотря на то что проценты за отсрочку по уплате налогов перечисляются в бюджет, считаем, что их нельзя рассматривать в качестве пени, начисляемой в соответствии со ст. 75 НК РФ, равно как и санкции (штрафа), являющейся мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК РФ) (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3).
Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации вправе учесть расходы на уплату процентов за предоставление отсрочки по налогам при расчете налогооблагаемой прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности норм НК РФ подлежат толкованию в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.
В то же время обращаем внимание на позицию ФНС России, изложенную в письме от 02.02.2005 N 02-1-07/2, согласно которой проценты, уплачиваемые организацией по инвестиционному налоговому кредиту*(1), предоставленному в соответствии с НК РФ, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку они не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера и не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом судьи указывали, что проценты по инвестиционным налоговым кредитам учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ (смотрите, например, постановления Поволжского округа от 15.12.2006 по делу N А55-28570/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).
Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет и т.п. (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Начисление пеней за период действия отсрочки или рассрочки по уплате налога.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

28 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Инвестиционный налоговый кредит, как и отсрочка по уплате налога, представляет собой форму изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 НК РФ).