Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При исчислении налога на прибыль организация признает доход от реализации, исчисленный исходя из договорной цены пиломатериалов.
Доход от реализации уменьшается на прямые расходы, формирующие налоговую себестоимость пиломатериалов в полном объеме.
НДС исчисляется исходя из договорной цены пиломатериалов.
При установлении договорной цены необходимо объективно определить рыночную цену пиломатериалов, что позволит избежать налоговых доначислений.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещено. Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ).
По общему правилу исполнение договора, в том числе договора купли-продажи пиломатериалов, оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме случаев, когда законом предусмотрено, что применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Законодательство не относит продажу пиломатериалов, находящихся в частной собственности организаций (ст. 212, ст. 213 ГК РФ), в частную собственность других лиц к случаям, когда государственные органы могут устанавливать или регулировать цену исполнения такого договора.
Поэтому цена продажи пиломатериалов устанавливается по соглашению сторон договора купли-продажи.
При этом п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара, примененной сторонами сделки для целей налогообложения (цена, примененная в сделке, то есть установленная договором), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, цена товара, указанная в договоре, признается рыночной, если иное не будет установлено налоговой службой.
Исходя из положений ст. 105.3 НК РФ следует, что цена товаров, установленная в договоре, заключенном с взаимозависимым лицом, не должна отличаться от цены, устанавливаемой при схожих условиях на те же товары в договорах с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Бухгалтерский учет

Положениями по ведению бухгалтерского учета не предусмотрен особый порядок отражения реализации продукции по цене ниже себестоимости.
На основании п.п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности в сумме, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.
Расходы, связанные с изготовлением продукции (себестоимость продукции) и продажей продукции, отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Операции по реализации продукции по цене ниже себестоимости отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- признана сумма выручки от продажи пиломатериалов;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 43
- списана себестоимость проданных пиломатериалов;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС;
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 90, субсчет "Убыток от продаж"
- отражен убыток от продаж (п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н).
При этом следует отметить, что для организации-продавца готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ). Поэтому при учете операций, связанных в том числе с движением и выбытием готовой продукции, необходимо учитывать положения ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания) (абзац 5 п. 2 ПБУ 5/01, п. 2 Методических указаний).
Пунктом 25 ПБУ 5/01 установлено, что МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости (смотрите также п. 62 Положения N 34н, п. 20 Методических указаний, п. 3, 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
С 20 июня 2016 года п. 25 ПБУ 5/01 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В Информационном сообщении Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3, в частности, сказано, что малое предприятие может не создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей (ранее - создание таких резервов было обязательным).
При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета остатки сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. ценностей отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета, независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими своего первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи.
Полагаем, что организация правомерно не создавала резерв под снижение стоимости пиломатериалов в конце 2016 года.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).
В данном случае операция по реализации пиломатериалов может быть оформлена накладной (например по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
Кроме того, во избежание претензий со стороны налоговых органов (о чем мы скажем в разделе налоговый учет) в целях обоснования продажи продукции по цене ниже цены ее себестоимости организации целесообразно оформить еще ряд документов, подтверждающих рыночную стоимость пиломатериалов.
Под текущей рыночной стоимостью МПЗ для целей бухгалтерского учета понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов (п. 9 ПБУ 5/01).
Подтвердить текущую рыночную стоимость пиломатериалов может в ряде случаев отчет независимого оценщика (дополнительно смотрите постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2008 N 09АП-3205/2008).
Кроме того, текущую рыночную стоимость пиломатериалов может определить специальная комиссия, созданная в организации, в которую должны входить, в том числе, технические специалисты организации, способные определить качественные характеристики продукции (п. 125, п. 31 Методических указаний).
По результатам проведенных мероприятий по осмотру МПЗ, установлению признаков потери качества и причин, повлекших эти изменение, определения текущей рыночной стоимости запасов комиссии необходимо составить акт об уценке, в котором, кроме прочего, должны быть отражены недостатки, выявленные у пиломатериалов. В этом документе на основании ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ необходимо указать наименование переоцененных МПЗ, их отличительные признаки, количество, старые и новые цены, причины уценки. При разработке такого акта организация может взять за основу форму МХ-15. 
Этот акт необходимо представить на утверждение руководителю (п. 126 Методических указаний).
Учитывая изложенное, полагаем, что для обоснования реализации пиломатериалов по цене ниже их стоимости производства организации целесообразно оформить следующие документы (смотрите также постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12):
- приказ руководителя о признании продукции частично потерявшей свое первоначальное качество (например, срок хранения превышает нормативный);
- акт об уценке продукции;
- расчет, подтверждающий, что продажа продукции по сниженным ценам вызвана необходимостью предотвращения еще больших убытков из-за возможной утилизации некондиции.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит понятия "реализация по цене ниже себестоимости". В рассматриваемом случае имеет место реализация произведенной продукции с убытком.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в том числе готовая продукция (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Выручка от реализации товаров собственного производства признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Таким образом, денежную сумму, причитающуюся организации-продавцу за пиломатериалы согласно заключенному договору, следует рассматривать в качестве выручки от реализации товаров, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации.
В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Плательщики налога на прибыль, определяющие доходы и расходы по методу начисления, для целей налогообложения расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяет на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, и этим формируют стоимость остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации положения п.п. 27, 28 ст. 270 НК РФ не применяются, так как пиломатериалы не реализуются работникам организации и не являются продукцией подсобных хозяйств для организации общественного питания.
Кроме того, нормы НК РФ не ограничивают размер учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов, формирующих стоимость готовой продукции в виде пиломатериалов, как, например, для продукции средств массовой информации и книжной продукции (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Поэтому на момент реализации пиломатериалов организация может учесть прямые расходы, формирующие для целей налогового учета себестоимость продаваемой продукции, в полной сумме.
Глава 25 НК РФ предполагает возможность получения налогоплательщиком убытка. Так, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Как указано в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Такая же точка зрения содержится и в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).
Как сказано в определениях Конституционного Суда РФ от 01.10.2009 N 1270-О-О, от 16.07.2009 N 950-О-О, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Причем взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды (учет расходов для целей исчисления налога на прибыль, принятие к вычету НДС) необоснованной (п.п. 1, 6 Постановления N 53, смотрите также определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).
О том, что реализация товара ниже себестоимости не может служить доказательством отсутствия экономической обоснованности расходов, говорится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12. Суд указал, что реализация лекарственных средств по цене ниже себестоимости является вынужденной мерой. Она обусловлена с целью предотвращения еще большего убытка, который неизбежно возник бы при истечении срока годности (смотрите также постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.11.2016 N 02АП-8583/16 (постановлением АС Волго-Вятского округа от 22.03.2017 N Ф01-456/17 по делу N А29-833/2016 оставлено без изменения).
В то же время расходы, заведомо направленные на получение убытка, могут быть признаны налоговыми органами и судами экономически необоснованными (постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.02.2017 N Ф08-121/17 по делу N А15-1566/2016, от 05.12.2016 N Ф08-9040/16 по делу N А53-28355/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2014 N 09АП-20242/14).
Как видим, в случае реализации товаров по цене ниже их стоимости приобретения (изготовления) возможны претензии со стороны налоговых органов в части признания для целей исчисления налогооблагаемой прибыли расходов на приобретение (изготовление) реализуемых ценностей.
Поэтому важно документально подтвердить экономическую оправданность такой сделки.
Для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используются первичные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458). При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (смотрите письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
Полагаем, что рекомендованные выше документы могут являться достаточным основанием для обоснования убытка от реализации в налоговом учёте.

НДС

Реализация готовой продукции на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ).
При реализации готовой продукции налоговая база определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации определяется организацией - продавцом исходя из рыночной стоимости готовой продукции (без налога), при этом рыночной стоимостью признается цена, указанная в договоре купли-продажи.
Организация как налогоплательщик при реализации пиломатериалов обязана в адрес покупателя составить счет-фактуру в порядке установленном (ст.ст. 168, 169 НК РФ).

Контроль цены сделки налоговыми органами

ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты, в частности, следующих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):
- налога на прибыль организаций;
- НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
В случае выявления занижения сумм указанных налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является ФНС России, а не территориальные налоговые органы (п. 1 ст. 30 НК РФ, положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).
Из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок. Порядок признания сделок контролируемыми установлен ст. 105.14 НК РФ.
То есть не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми.
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в частности, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Из приведенных положений следует, что:
- примененная сторонами цена сделки для целей налогообложения в принудительном порядке может быть изменена только в том случае, если непосредственно ФНС России (а не территориальные налоговые органы) докажет, что цена, примененная сторонами сделки, не соответствует рыночной;
- если сделка не признается контролируемой, то проверить такую сделку ФНС России не вправе.
В письме ФНС России от 15.02.2016 N ЕД-4-13/2376@ указано, что налогоплательщик при заключении и исполнении контролируемой сделки, в том числе для целей оформления первичной документации, вправе использовать цены в контролируемых сделках, не соответствующие рыночным ценам. Однако в этом случае налогоплательщик обязан самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не соответствующих рыночному уровню, в порядке и сроки, предусмотренные п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
В то же время необходимо учитывать, что, по мнению налоговых органов, контроль соответствия цен по сделкам рыночному уровню может быть предметом налогового контроля также и в том случае, если сами сделки не признаются контролируемыми или не совершены между взаимозависимыми лицами. В случае занижения цен налоговым органом могут быть доначислены доходы от реализации, но для этого необходимо будет не только установить факт несоответствия цен сделки рыночным ценам, но и доказать получение одной из сторон договора необоснованной налоговой выгоды. В целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, налоговым органом применяются методы, установленные главой 14.3 НК РФ (п. 1.3.4 "Контроль соответствия цен рыночным" письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@, письмо ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@). Однако такая позиция не бесспорна*(1).
Из методов, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации при самостоятельном установлении цены реализации пиломатериалов организации целесообразно проанализировать эту цену с применением методов, указанных в главе 14.3 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вопрос: Организация "К" реализует продукцию организации "М" (доля в продажах - 99%). Организация "М" по отношению к организации "К" является взаимозависимым лицом. Кроме организации "М" данная продукция реализуется организации "П" (доля в продажах - 1%). Других покупателей данной продукции нет. Организация "П" не является взаимозависимым лицом по отношению к этим организациям. Какими положениями Налогового кодекса РФ следует руководствоваться при определении рыночной цены в данном случае? Как обосновать, что цена договора с организацией "М" является рыночной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)