Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете начисление пособия и страховых взносов отражается на счетах учета затрат по обычным видам деятельности.
Расходы на выплату дополнительного пособия могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, но это может повлечь за собой претензии со стороны налоговых органов, а складывающаяся в настоящее время судебная практика не на стороне налогоплательщиков.
Расходы в виде страховых взносов, исчисленных в том числе с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Расходы по обычным видам деятельности формируют (п. 7 ПБУ 10/99):
- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам (п. 8 ПБУ 10/99):
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
В общем случае расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми (коллективным) договорами, принято относить в состав расходов по обычным видам деятельности.
Выплачиваемое в рассматриваемой ситуации дополнительное пособие по уходу за ребенком может быть квалифицировано в качестве выплаты, носящей социальный характер*(1).
Дополнительное пособие по уходу за ребенком выплачивается работникам, находящимся в отпусках по уходу за детьми, соответственно, расходы на его выплату прямо не связаны с производством и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Вместе с тем необходимо учитывать, что выплата дополнительного пособия непосредственным образом обусловлена наличием трудовых отношений между работником и предприятием. На наш взгляд, расходы на дополнительное пособие по уходу за ребенком, выплата которого предусмотрена коллективным договором, могут быть рассмотрены в качестве расходов по обычным видам деятельности (связанные с содержанием работников выплаты социального характера).
Соответственно, начисление пособия и страховых взносов отражается на счетах учета затрат по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 44 и другие в зависимости от принадлежности работника).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 03.04.2017 N 03-03-06/1/19337, от 25.02.2016 N 03-03-06/2/10324, от 02.09.2015 N 03-03-06/50553, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Расходы в виде доплаты к пособию по уходу за ребенком до трех лет прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда, предусмотренном ст. 255 НК РФ. Однако установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым, т.к. согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Выплаты, осуществляемые на основании трудового договора, коллективного договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций при соответствии критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ и при условии, что подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 16.12.2016 N 03-03-06/1/75417).
Согласно разъяснениям, представленным в письме Минфина России от 26.10.2009 N 03-03-06/1/691, в случае, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и по уходу за ребенком, исчисленного согласно трудовому и (или) коллективному договору, превышает сумму, установленную федеральным законом, налогоплательщик имеет право учесть сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с положениями п. 25 ст. 255 НК РФ, т.е. как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. При этом Минфин России отмечает, что отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении налога на прибыль возможно только в случае, если такие доплаты предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (контрактами) согласно ст. 255 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19699, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/254, от 24.02.2012 N 03-03-06/1/98, от 15.12.2010 N 03-03-06/2/212, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/62, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/187).
Расходы в виде доплаты к пособию по уходу за ребенком до трех лет прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ, в рассматриваемой ситуация такая доплата предусмотрена коллективным договором, что, казалось бы, дает основания учесть расходы на выплату дополнительного пособия в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.
Вместе с тем в складывающейся в настоящее время судебной практике прослеживается негативная для налогоплательщиков тенденция. Так, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.06.2015 N Ф04-18551/15 по делу N А27-6566/2014 (определением Верховного Суда РФ от 24.09.2015 N 304-КГ15-11541 отказано в передаче жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ) судьи пришли к выводу о том, что дополнительная компенсация женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения полутора лет и дополнительном отпуске без сохранения заработной платы до достижения возраста трех лет, не отвечает требованиям ст. 255 НК РФ и не подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Судьи исходили из того, что расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, коллективного договора, локального нормативного акта, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли только при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, то есть должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
Судами было установлено, что спорные выплаты относятся к социальным гарантиям и компенсациям и не являются выплатами стимулирующего характера, поскольку не связаны с производственными результатами работников, выплачиваются не в связи с достижением работником каких-либо производственных результатов, профессионального мастерства, высоких достижений в труде, а в связи с наступлением не зависящего от них события - нахождения в отпуске по уходу за ребенком, следовательно, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда.
Схожие вывода представлены также в постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 N Ф04-38/17 по делу N А27-25564/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.02.2017 N Ф02-7166/16 по делу N А78-8453/2015 (определением Верховного Суда РФ от 14.06.2017 N 302-КГ17-6659 отказано в передаче жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ).
В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 04.03.2016 N Ф10-246/16 по делу N А08-831/2015 судьи также исходили из того, что предусмотренная коллективным договоров ежемесячная материальная поддержка женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком, является мерой социальной поддержки женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком, не связана с производственной деятельностью и выполнением работником своих обязанностей, а потому не должна учитываться в целях налогообложения прибыли.
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12.07.2016 N Ф05-9407/16 по делу N А40-127925/2015 (определением Верховного Суда РФ от 03.11.2016 N 305-КГ16-14236 отказано в передаче жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ) судьи отметили, что если расходы по выплате премий и вознаграждений (даже если они и предусмотрены коллективным договором) в пользу работников не связаны с производственными результатами работников, то такие выплаты не соответствуют положениям ст.ст. 252, 255 НК РФ (поскольку не являются оплатой труда), следовательно, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Довод налогоплательщика о том, что пособия по уходу за детьми правомерно включены в состав расходов, поскольку такие выплаты предусмотрены коллективным договором был отклонен со ссылкой на то, что указанная материальная поддержка носит социальный, а не трудовой характер, фактически является материальной помощью.
В этой связи стоит отметить, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ). К материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены рождение или усыновление ребенка (постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 4350/10).
Таким образом, включение рассматриваемого пособия в состав расходов по налогу на прибыль может повлечь за собой претензии со стороны налоговых органов, а с учетом приведенной выше судебной практики отстоять правомерность такого действия в судебном порядке налогоплательщику будет проблематично.
Отметим, что в рассматриваемой ситуации выплата дополнительного пособия не позиционируется непосредственно как материальная помощь. Выплата дополнительного пособия предусмотрена коллективным договором, а в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщик на оплату труда включаются также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Мы полагаем, что расходы на выплату рассматриваемого пособия могут быть квалифицирована как расходы, связанные с содержанием работников. В качестве доводов об обоснованности (экономической оправданности) данных затрат можно привести и то, что выплата дополнительного пособия повышает имидж предприятия как работодателя (повышает интерес к предприятию со стороны соискателей).
В отношении страховых взносов, начисляемых на рассматриваемые выплаты, отметим, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Соответственно, расходы в виде страховых взносов, исчисленных в том числе с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670, от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454, от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55599, от 01.09.2016 N 03-03-06/2/51105, от 25.04.2016 N 03-03-06/1/23678).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

5 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

--------------------------------------------------------
*(1) Дополнительное пособие по уходу за ребенком до трех лет Минфин России относит к выплатам социального характера, которые подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239). В отношении утратившего в настоящее время силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) Минтруд России также исходит из того, что выплаты в виде ежемесячного пособия сверх сумм, предусмотренных законодательством РФ, работникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений (письмо Минтруда России от 22.07.2016 N 17-3/В-285).
Вместе с тем необходимо учитывать, что судебная практика, складывающаяся по Закону N 212-ФЗ, исходит из того, что выплаты, которые не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются стимулирующими или компенсирующими выплатами и не включены в систему оплаты труда, не являются объектом обложения страховыми взносами. Доводы контролирующих органов о том, что такие выплаты должны включаться в базу для начисления страховых взносов как связанные с трудовыми отношениями, отклоняются по той причине, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда (смотрите, например, определения Верховного Суда РФ от 07.04.2017 N 304-КГ17-3700, от 04.04.2017 N 310-КГ17-2524, от 04.04.2017 N 310-КГ17-2520, от 30.03.2017 N 310-КГ17-2161, от 09.09.2016 N 310-КГ16-10935).
Предусмотренные коллективным договором выплаты социального характера, которые не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы или трудового вклада работников, не исчисляются из установленных окладов, тарифов, надбавок, периода трудового стажа, не являются стимулирующими, не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (смотрите, например, определения Верховного Суда РФ от 07.06.2017 N 307-КГ17-6541, от 19.01.2017 N 304-КГ16-19084, от 09.12.2016 N 304-КГ16-16404).
В рассматриваемой ситуации предприятие исходит из того, что дополнительное пособие по уходу за ребенком облагается страховыми взносами, что соответствует позиции контролирующих органов.