Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретаемая задолженность учитывается акционером в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений.
Налоговая база по НДС и налогу на прибыль возникает только на момент последующей переуступки прав требования этого долга или на момент погашения должником задолженности.
Оснований для доначисления в рассматриваемом случае налоговым органом внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав нет.

Обоснование позиции:
В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).
Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (п. 9 ст. 63 ГК РФ).
По общему правилу юридическое лицо, находящееся в процессе добровольной ликвидации, полностью правоспособно и заключаемые им сделки не могут признаваться недействительными только по причине того, что они заключены лицом, находящимся в процессе добровольной ликвидации.
Из этого исходит и судебная практика (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2005 N 14806/04).
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).

Налогообложение

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).
Для целей налогообложения уступка требований по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

НДС

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признается передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При уступке первоначальным кредитором (цедентом) прав требования у нового кредитора (цессионария) объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку он получает, а не передает имущественные права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации-цессионария при приобретении прав на задолженность отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Заметим, что в рассматриваемой ситуации у передающей стороны (цедента) налоговая база по НДС, определяемая как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абзац второй п. 1 ст. 155 НК РФ), равна нулю. Вследствие чего вопросов в отношении "входного" НДС по рассматриваемой сделки у цессионария не возникает.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у цессионария (акционера) может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
- либо при последующей уступке требования иному лицу;
- либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
При этом в силу прямой нормы (п. 2 ст. 155 НК РФ) при уступке права требования цессионарий формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования. Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Полагаем, что в случае частичного погашения задолженности дебитором (должником) налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как сумма превышения суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода. Однако официальных разъяснений по данному вопросу нам обнаружить не удалось.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику (смотрите также письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724):
- при последующей уступке права требования;
- при прекращении соответствующего обязательства.
То есть доходы цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника при погашении им задолженности либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования.
При применении метода начисления новый кредитор (цессионарий) должен признавать доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
В свою очередь, одновременно с получением дохода от последующей уступки права требования либо от прекращения соответствующего обязательства цессионарием учитываются расходы по приобретению права требования (п. 3 ст. 279, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34813, от 16.09.2016 N 03-03-06/2/54238).
Таким образом, как и в случае с НДС, определять налоговую базу по налогу на прибыль цессионарию необходимо только при последующей уступке требования либо при прекращении соответствующего обязательства (погашения долга должником). До указанных событий обязанности по включению дохода в расчет налогооблагаемой прибыли, равно как и права на признание расходов по приобретению требования, у цессионария не возникает.
Доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов (смотрите письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником (либо переуступки права требования), и понесенными расходами.
Если же должник будет ликвидирован, то, по мнению уполномоченных органов, расходы на приобретение права требования не могут быть учтены в качестве безнадежного долга на основании п. 2 ст. 266 НК РФ ввиду того, что эти расходы не являются задолженностью (смотрите письма Минфина России от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763, от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60050, УФНС России по г. Москве от 30.01.2012 N 16-15/007470@).
При этом суды придерживаются противоположной позиции и считают, что каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит (постановления Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 N А27-4466/2011, от 18.03.2011 N А27-8234/2010, ФАС Поволжского округа от 23.08.2010 N А12-317/2010, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2).
В постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.2013 по делу N А35-3631/2011 суд указал, что организация правомерно признала задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадежной к взысканию и включила ее во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ.
Таким образом, на сегодняшний день вопрос о признании безнадежным долгом задолженности, возникшей из договора цессии, в связи с истечением срока исковой давности или в связи с ликвидацией должника является спорным.
Поэтому в случае, если по приобретенной задолженности наступят обстоятельства, поименованные в п. 2 ст. 266 НК РФ, то организации придется принять самостоятельное решение, учитывать ли ей затраты на приобретение права требования в составе расходов, уменьшающих прибыль.
В отношении налоговых рисков, связанных с тем фактом, что цедент переуступает права на сомнительную задолженность со значительным "дисконтом", сообщаем следующее.
В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Соответственно, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.
В отличие от норм главы 23 НК РФ (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 1, п. 3 ст. 212 НК РФ), нормы главы 25 НК РФ не рассматривают материальную выгоду, полученную от приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, как доход, облагаемый налогом на прибыль организаций (порядок определения такой выгоды и ее оценки в главе 25 НК РФ не установлен).
Косвенно правомерность такого подхода подтверждается выводами, представленными в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, а также в письмах Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239.
Законодательством не установлено обязательных требований к цене по договору цессии, соответственно, размер оплаты за уступаемое право требования определяется по соглашению сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации следует также учитывать, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещено.
Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ).
При этом не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми. Признание сделок контролируемыми производится в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, а также с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ.
Более подробно с информацией о признании сделок контролируемыми Вы можете ознакомиться в материалах, представленных в конце ответа.
Из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится исключительно ФНС России (не территориальными налоговыми органами) и только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок.
Контроль соответствия цен, применённых в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абзац третий п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Вместе с тем Минфин России и ФНС России считают, что территориальные налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40214, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@).
По данному вопросу в п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016, указано, что полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на соответствие их рыночным ценам обладает лишь Центральный аппарат ФНС России, но не территориальные налоговые органы. Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (учет расходов при исчислении прибыли, вычет НДС), а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами (смотрите также п.п. 1, 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Напомним, что налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Порядок такого уведомления установлен ст. 105.16 НК РФ.
По нашему мнению, в налоговом аспекте нет оснований представлять указанный выше "дисконт" как безвозмездно полученные имущественные права, тем самым признавая на основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационные доходы, приходящиеся на сумму "дисконта".
В силу п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этих имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В рассматриваемой ситуации у цессионария возникает обязанность по оплате денежными средствами приобретаемого права требования по цене, установленной договором, что не позволяет считать такое имущественное право полученным безвозмездно для целей налогообложения прибыли.
В правовом аспекте безвозмездная передача имущественного права является дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Напомним, что ст. 575 ГК РФ запрещено дарение в отношениях между коммерческими организациями.
Как указано в п.п. 9, 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации", соглашение об уступке права (требования), заключенное между коммерческими организациями, может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования). Отсутствие в сделке уступки права (требования) условия о цене передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями.
Кроме того, несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ничтожным соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями.
При выяснении эквивалентности размеров переданного права (требования) и встречного предоставления необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела. В частности, должны учитываться: степень платежеспособности должника, степень спорности передаваемого права (требования), характер ответственности цедента перед цессионарием за переданное право (требование) (ответственность лишь за действительность права (требования) или также и за его исполнимость должником), а также иные обстоятельства, влияющие на действительную стоимость права (требования), являющегося предметом уступки.
Приведенной правовой позицией руководствуются нижестоящие суды в том числе при разрешении налоговых споров по вопросу налогообложения операций по договору цессии.
Так, в постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2015 N 13АП-9493/15 суд признал правомерным учет цедентом убытка от операций по уступке прав требований. Суд при рассмотрении вопроса учел, что вероятность взыскания задолженности с должников была минимальной.
Аналогичная позиция изложена в постановлениях АС Северо-Западного округа от 11.11.2014 N Ф07-8091/14 по делу N А56-1254/2014, ФАС Центрального округа от 10.10.2011 N Ф10-3506/10 по делу N А23-2563/09А-13-48, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2014 N 19АП-5641/14.
В то же время суды рассматривают конкретные обстоятельства дела и в некоторых случаях приходят к противоположным выводам (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 27.06.2013 N Ф06-4942/13 по делу N А55-23340/2012, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2014 N 16АП-3506/14).
Как следует из вопроса, организация-цедент переуступает права на сомнительную задолженность. В отношении должника начата процедура банкротства. То есть возможность взыскания долга поставлена под сомнение.
По нашему мнению, аргументом в пользу экономической оправданности рассматриваемой сделки для цедента может быть тот факт, что данная сделка позволит предотвратить получение еще большего убытка от списания нереальной к взысканию задолженности. К тому же организация-цедент до окончания процедуры собственной ликвидации может не дождаться, в том числе, выплат за счет имущества должника-банкрота. Для организации-цессионария приобретение задолженности дает право на включение ее в реестр кредиторов должника и получения каких-либо выплат за счет имущества банкрота.
Таким образом, риск доначисления налога на прибыль возникает у цедента, так как он определяет выручку от реализации имущественного права и в рассматриваемой ситуации учитывает убыток по сделке, который, как следует из приведенной нами арбитражной практики, нередко признается налоговыми органами необоснованной налоговой выгодой.
Мы не видим оснований для доначисления в рассматриваемом случае налоговым органом внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав.
Косвенным подтверждением такого вывода может служить то, что проведенный нами анализ арбитражной практики не смог выявить ни одного судебного дела, предметом рассмотрения которого были претензии налогового органа подобного рода.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации-цессионария приобретенная на основании договора цессии дебиторская задолженность, при условии ее соответствия требованиям п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), относится к финансовым вложениям организации в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02.
В рассматриваемой ситуации цена приобретения задолженности меньше суммы приобретаемого долга. То есть актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. У организации имеются документы, подтверждающие существование права на задолженность. К организации переходит риск неплатежеспособности должника.
Следовательно, есть все основания для признания приобретенной задолженности финансовым вложением (п. 2 ПБУ 19/02).
Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В силу п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) наличие и движение финансовых вложений учитывается на счете 58 "Финансовые вложения".
Полагаем, что в рассматриваемом случае в учете организации-цессионария могут быть сделаны следующие бухгалтерские записи.
На дату заключения договора уступки права требования долга:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Цедент"
- отражено приобретение права требования по договору;
Дебет 76, субсчет "Цедент" Кредит 51
- перечислены цеденту денежные средства в счет приобретенного долга.
На основании п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом деятельности организации, учитываются в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02).
Соответственно, расходы от выбытия финансовых вложений признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Так, например, при погашении обязательства должником в бухгалтерском учете цессионария проводки будут следующими:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Должник"
- отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76, субсчет "Должник" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от выбытия финансового вложения в сумме, равной уплаченной;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58
- списаны расходы по приобретению финансового вложения.
В случае признания долга безнадежным, например при ликвидации должника, необходимо также отразить выбытие финансового вложения, так как перестает выполняться требование о способности актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п.п. 2, 25 ПБУ 19/02):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58
- списаны расходы по приобретению финансового вложения.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедию решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии;
- Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми;
- Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми;
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России;
- Энциклопедия решений. Налогоплательщики, обязанные представлять уведомления о контролируемых сделках;
- Вопрос: Организация (заимодавец) применяет общую систему налогообложения, использует метод начисления. Она собирается переуступить долг займа взаимозависимому лицу. Уступка права требования долга происходит до наступления срока платежа, предусмотренного договором займа. Долг переуступлен физическому лицу, которое является работником организации и одновременно ее учредителем с долей участия 90%. Сумма уступки меньше суммы долга по займу. Нужно ли исчислить НДС с суммы, по которой уступается долг? Куда необходимо отнести убытки, полученные организацией по сделке? Какие налоговые последствия могут быть в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

7 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.