Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При поставке продукции поставщиком в адрес одного покупателя в рамках долгосрочного договора допускается выставление одного счета-фактуры по товарам, отгруженным в течение пяти календарных дней.
Стороны договора поставки свободны в установлении порядка оформления документов, подтверждающих поставку товара. Гражданским законодательством не запрещено оформление одной "сводной" товарной накладной на несколько поставок, если стороны согласовали данный порядок в договоре поставки. Если договором будет предусмотрено оформление одной накладной (например по форме УПД) один раз в 5 дней, в договоре необходимо будет указать, каким образом будет вестись учет поставленного товара в течение этих 5 дней (реестр, накладные, счета, заявки и т.п.).
Законодательство о бухгалтерском учете содержит требование об оформлении операций первичными документами, содержащими реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Требование об оформлении операций первичными документами может быть выполнено продавцом - путем составления первичного документа, свидетельствующего о выбытии товара, покупателем - путем составления первичного документа, свидетельствующего о поступлении товара. При этом документы (реестр, накладные, счета, заявки и т.п.), согласованные сторонами договора поставки для оформления каждой поставки, могут признаваться в качестве первичных документов, подтверждающих выбытие (для продавца) или поступление (для покупателя) товаров, только в том случае, если они содержат реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Обоснование вывода:
Для начала отметим, что налогоплательщик вправе выставлять один счет-фактуру на несколько произведенных поставок в адрес одного покупателя в том случае, если поставки носят регулярный характер и подобный порядок выставления счетов-фактур предусмотрен договором (письма Минфина России от 12.01.2016 N 03-07-09/140, от 02.05.2012 N 03-07-09/44). При этом такой "сводный" счет-фактура может быть выставлен на поставки, которые были произведены за 5 дней.
Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом пунктом 1 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, предельный срок выставления счетов-фактур исчисляется с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Налоговым законодательством не определено понятие даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). По мнению уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@), датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя (заказчика) или перевозчика.
Суды поддерживают данную позицию (смотрите, например, постановления Тринадцатого ААС от 24.02.2012 N 13АП-22298/11, Двадцатого ААС от 16.11.2010 N 20АП-2504/10, ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А40/4142-09).
Исходя п. 3 ст. 168 НК РФ, с учетом разъяснений Минфина России при регулярных поставках одному покупателю продавец может выставить один сводный счет-фактуру, в котором можно одновременно указать всю отгрузку (товары, работы, услуги) в адрес одного покупателя за 5 дней (смотрите также письма Минфина России от 10.11.2015 N 03-07-09/64493, от 30.10.2009 N 03-07-09/51)*(1). Согласно разъяснениям ведомства датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) (письма Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585, от 01.03.2012 N 03-07-08/55).
При этом при оформлении рекомендованной формы УПД необходимо учитывать специфику порядка составления такого документа. Дело в том, что в УПД объединена информация ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Рекомендованная письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ форма УПД фактически представляет собой счет-фактуру с расширенным набором дополнительных реквизитов первичных учетных документов.
Таким образом, УПД объединяет в себе первичный учетный документ об отгрузке, являющийся основанием для составления счета-фактуры, оформленный таким образом, что исполняются установленные ст. 169 НК РФ требования к счетам-фактурам.
То есть при составлении УПД им оформляется одновременно и отгрузка товара (работы, услуги), и выставление счета-фактуры по факту этой конкретной отгрузки. Учитывая возможность оформления "сводного" счета-фактуры, возникает вопрос - может ли быть выставлен один сводный УПД, в котором можно одновременно указать всю отгрузку товаров в адрес одного покупателя за последние 5 дней. Отметим, что с учетом закрепленного в п. 4 ст. 421 ГК РФ принципа свободы договора стороны договора поставки могут согласовать особый порядок документооборота при поставках товара. В договоре можно указать, какие документы составляются и в какой срок.
В силу п. 1 ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент, если иное не предусмотрено договором:
- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
Из п. 1 ст. 509 ГК РФ следует, что под отгрузкой товара понимается его фактическая передача покупателю или лицу, указанному в качестве получателя. При этом согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи (товара) по договору возникает с момента ее (его) передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей вещи признается вручение ее приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Таким образом, гражданское законодательство не запрещает сторонам предусмотреть в договоре поставки особый порядок передачи права собственности на товар, т.е. в порядке ином, чем установлен в п. 1 ст. 458 ГК РФ.
Если организация осуществляет регулярную поставку товара в рамках одного договора одному покупателю, то в этом случае, на наш взгляд, договором может быть предусмотрено составление первичных документов 1 раз в 5 дней (с учетом правил составления счетов-фактур).
При этом, если договором будет предусмотрено оформление товарной накладной (например по форме N ТОРГ-12 либо по форме УПД) один раз в 5 дней, в договоре необходимо будет указать, каким образом будет вестись учет поставленного товара (реестр, накладные, счета, заявки и т.п.).
Отметим, что существует практика оформления одного документа (накладной) в отношении нескольких поставок товара. При этом при отсутствии спора с покупателем возможные претензии налогового органа в отношении отсутствия доказательства поставки товара суд не принимает во внимание (смотрите, например, постановление Девятнадцатого ААС от 20.07.2017 N 19АП-4090/17)*(2).
Однако помимо норм гражданского законодательства о свободе договора и его условий следует учитывать также и требования законодательства о бухгалтерском учете в части оформления фактов хозяйственной деятельности.
Так, в соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых, ведется бухгалтерский учет.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, смотрите также письмо Минфина России от 10.03.2016 N 07-01-09/13460)*(3). Указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Таким образом, операции по выбытию (для продавца) и оприходованию (для покупателя) материально-производственных запасов (хлебобулочных изделий, поставляемых в соответствии с договором поставки) должны оформляться соответствующими первичными документами.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах (частью которых являются товары, предназначенные для продажи) установлены нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Более подробно порядок организации бухгалтерского учета МПЗ определен разработанными на основе ПБУ 5/01 Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).
Отметим, что организациям предписано на основе Методических указаний самостоятельно разрабатывать внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием МПЗ (п. 3 Методических указаний).
Согласно п. 44 Методических указаний на материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и другие).
Материалы, поступающие в организацию, должны быть своевременно оприходованы (п. 48 Методических указаний). Материалы подвергаются проверке в отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах.
В соответствии с п. 120 Методических рекомендаций продажа материалов оформляется путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону, на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных.
Таким образом, требования ст. 9 Закона N 402-ФЗ об оформлении операций первичными документами может быть выполнено продавцом - путем составления первичного документа, свидетельствующего о выбытии товара, покупателем - путем составления первичного документа, свидетельствующего о поступлении товара. При этом, как указывалось выше, в договоре поставки стороны должны установить порядок оформления поставленного товара (реестр, накладные, счет и т.п.). Указанные документы могут признаваться в качестве первичных документов, подтверждающих выбытие (для продавца) или поступление (для покупателя) товаров, только в том случае, если они содержат реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Касаемо же возможных претензий со стороны контролирующих органов, отметим: нам не удалось найти соответствующих разъяснений по вопросам налогообложения для рассматриваемого порядка документооборота. В рассматриваемой ситуации покупатель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД, а потому отсутствует риск предъявления претензий к оформлению документов, подтверждающих расходы, как не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, учитывая, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы при определении налоговой базы по прибыли, не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (п. 10 ст. 274 НК РФ).
Риск непризнания стоимости отгруженных покупателю товаров в расходах продавца, по нашему мнению, маловероятен, если товары были приняты к учету организацией-продавцом на основании оформленных в установленном законодательством порядке первичных учетных документов. Стоимость отгруженных товаров может быть не признана налоговым органом в расходах только в случае, если будет доказано отсутствие самого факта реализации этих товаров. Но реализация товаров подтверждается документами, оформленными в соответствии с условиями договора поставки. При этом если налоговый орган будет аргументировать исключение из расходов стоимости проданных организацией товаров тем, что не было факта реализации товаров, то придется также исключить из состава доходов выручку от реализации этих товаров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что ранее из разъяснений официальных органов (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404) следует, что при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д., допускается составление счетов-фактур не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
При этом в письме Минфина России от 18.07.2005 N 03-04-11/166 идет речь о правомерности выставления счетов-фактур подобным образом в общем случае продавцом, осуществляющим непрерывные долгосрочные поставки товаров в адрес одного и того же покупателя.
Однако в письме Минфина России от 11.09.2008 N 03-07-09/28 сообщается, что в случае, если договорами на поставку товаров предусмотрены особенности, связанные с ежедневной многократной отгрузкой в адрес одного покупателя продуктов питания, то составление счетов-фактур и их выставление покупателям возможно производить один раз в день не позднее пяти дней считая со дня отгрузки этих продуктов питания.
В свою очередь, в письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033658, посвященном правомерности составления счетов-фактур один раз в месяц по факту выполнения работ, которые носят регулярный, но не ежедневный характер (от одного до пяти раз в неделю), отмечается, что в этом случае оформление счетов-фактур производится в порядке, определенном п. 3 ст. 168 НК РФ, т.е. не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара.
*(2) В случае возникновения спора с покупателем надлежащими и достаточными доказательствами приема-передачи товара по договору поставки в силу п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ являются документы первичного бухгалтерского учета, которыми подтверждается хозяйственная операция по передаче товарно-материальных ценностей (смотрите, например, постановление Двадцатого ААС от 10.08.2017 N 20АП-2080/17). Документом, подтверждающим факт получения организацией материальных ценностей, является товарная накладная, которая действительна при наличии подписи уполномоченного лица - руководителя организации-покупателя (постановление Девятого ААС от 30.08.2017 N 09АП-34160/17).
*(3) Формы первичных учетных документов, применяемые организацией, должны быть утверждены в качестве приложения к учетной политике предприятия (п. 4 ПБУ1/2008 "Учетная политика организации").
С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (утвержденные ранее Госкомстатом России), не обязательны к применению (смотрите также информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971 и др.).