Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации при реализации услуг в виде предоставления дополнительного функционала онлайн-игры денежные средства, поступающие от пользователей через оператора электронных денежных средств, отражаются в бухгалтерском учете организации в качестве доходов от обычных видов деятельности.
Указанный доход учитывается при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Обоснование вывода:
Взаимоотношения организатора онлайн-игры и пользователей игровых процессов выстраиваются на основании лицензионных договоров (соглашений), регулируемых нормами ст.ст. 1225, 1233, 1235, 1238 ГК РФ.
Лицензионное соглашение, как в рассматриваемом случае, может включать такие договорные элементы, которые позволяют пользователям использовать дополнительный функционал игры на платной основе.
Оплата стоимости права использования дополнительного функционала осуществляется пользователем денежными средствами в размере стоимости определенного количества единиц измерения прав, представленной в виде игровой (виртуальной) валюты.
Такой дополнительный функционал игры позволяет пользователю приобретать различные атрибуты в игре и использовать таким образом ее специальные возможности для дальнейшего продвижения в игре.
Следовательно, в силу ст. 421 ГК РФ в рассматриваемой ситуации лицензионное соглашение является смешанным и содержит в себе положения как лицензионного соглашения, так и положения договора об оказании комплекса платных услуг.
Аналогичного мнения придерживаются суды (определение ВС РФ от 03.02.2016 N 305-КГ15-18998, постановление АС Московского округа от 18.06.2015 N Ф05-7093/2015).
В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ под оказанием услуг понимается совершение исполнителем по заданию заказчика определенных действий или осуществление определенной деятельности.
В силу п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
На основании п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) поступления, связанные с оказанием услуг, квалифицируются в качестве доходов от обычных видов деятельности (выручка).
На основании п. 12 ПБУ 9/99 выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- услуга оказана;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В силу п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств.
Отражение в бухгалтерском учете организации расчетов с использованием электронных платежных средств может быть осуществлено на основании использования счета 55 "Специальные счета в банках" или счета 57 "Переводы в пути" с открытием отдельного субсчета "Электронные деньги".
При этом допускается выделение отдельных субсчетов по платежным системам или видам электронных денег.
На основании п. 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в учетной политике организации необходимо утвердить счет для учета движений электронных денежных средств.
Следовательно, на дату получения оплаты через Интернет в учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 55 Кредит 62
- поступили электронные денежные средства от заказчика услуг (пользователь игры);
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- начислен доход от оказания услуг (на дату выполнения всех условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99);
Дебет 51 Кредит 55
- поступили денежные средства на расчетный счет (если денежные средства не планируется хранить в электронном кошельке).
На основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" вознаграждение, выплачиваемое оператору платежной системы за перевод электронных денег, организация может включить в прочие расходы как вознаграждение за оказанные услуги банков, оформив данную операцию такой записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- учтены расходы на перевод электронных денежных средств.

УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, в частности, услуг, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.
На основании норм ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации услуг исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной форме.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход, полученный организацией от оказания услуг пользователям онлайн-игры, учитывается при расчете налогооблагаемой базы при УСН в порядке, установленном п. 1 ст. 346.17 НК РФ (т.е. с применением кассового метода).
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств, в частности, на счета в банках (кассовый метод).
В случае осуществления оплаты с применением платежной системы Яндекс.Деньги датой получения доходов для организации будет являться день оплаты покупателями (пользователями онлайн игры) приобретенных услуг электронными денежными средствами, которые в силу ч. 10 ст. 7 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" одновременно увеличивают остаток электронных денежных средств получателя средств.
Документом, подтверждающим факт оплаты услуги, может являться выписка по соответствующему счету у оператора платежной системы или сообщение оператора платежной системы (смотрите, например, письма Минфина России от 22.08.2014 N 03-11-11/42017, от 20.01.2014 N 03-11-11/1415, от 05.06.2013 N 03-11-11/163).
Следует обратить внимание, что в силу п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ в случае поступления на расчетный счет организации выручки от реализации услуг за вычетом комиссии платежного агента, в доходах налогоплательщика должна быть отражена сумма, перечисленная заказчиком услуг (пользователем онлайн игры), т.е. без уменьшения на сумму комиссии, удержанную платежным агентом (смотрите письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-11-06/2/100, от 14.05.2012 N 03-11-11/161 и от 21.11.2007 N 03-11-04/2/280).
В случае, когда налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", как в рассматриваемой ситуации, в силу п. 1 ст. 346.18 НК РФ на какие-либо расходы налоговая база не уменьшается.

К сведению:
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут признавать комиссию, удерживаемую оператором платежных систем, как агентское вознаграждение и учитывать указанное вознаграждение в расходах на основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/28).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

15 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.